год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Соблюдение требований законодательства по порядку оформления и применения счетов-фактур при осуществлении расчетов с бюджетом по НДС является гарантией полноты и своевременности выполнения организациями обязанностей налогоплательщика. Однако при применении в хозяйственной практике нормативных документов зачастую возникают проблемы. Надеемся, что предлагаемая публикация поможет бухгалтерам разобраться во многих вопросах и не допустить ошибок при применении счетов-фактур.

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Эта норма закреплена в п. 3 ст. 168 НК РФ. При этом покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). Этот порядок установлен постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Анализ норм главы 21 НК РФ и упомянутых выше Правил позволяет сделать вывод о том, что счета-фактуры составляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения. Так, в частности, счета-фактуры составляются налогоплательщиками:

• при совершении операций, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются без выделения НДС с соответствующей надписью или штампом "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ);
• при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;
• при получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Такие счета-фактуры выписываются налогоплательщиком в одном экземпляре для отражения в своей книге продаж и покупателю не передаются (п. 19 Правил).

Внимание! Счета-фактуры составляются и теми налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), которые в соответствии со ст. 145 НК РФ получили освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

При этом налогоплательщики, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, выставляют счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. На счете-фактуре в этом случае делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Счета-фактуры не составляются:

• по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг) (п. 4 ст. 169 НК РФ);
• банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ);
• по товарам (работам, услугам), реализуемым субъектами, не являющимися плательщиками НДС. Так, счета-фактуры не составляют: малые предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход;
• при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания и другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием ККМ, при условии выдачи покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ);
• при реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению за наличный расчет без использования ККМ в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 7 ст. 168 НК РФ). В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные учетные документы (при осуществлении расчетов с населением через филиалы кредитных организаций, отделения связи т. п.), которые и регистрируются в книге продаж.

Наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам).

Для правомерного зачета (возмещения) НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для зачета НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ и п. 14 Правил). Фактически это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ (см. ниже), например адреса продавца, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре -

Изложенное не означает, что ошибки (неточности) в счете-фактуре поставщика (или даже отсутствие счета-фактуры) делают в принципе невозможным для покупателя зачет (возмещение) "входного" НДС. Однако в этом случае у покупателя практически неизбежно возникнут разногласия с налоговыми органами и, следовательно, правомерность зачета НДС покупателю придется доказывать в судебном порядке.

Следует обратить внимание на тот факт, что наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.

В счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны (см. п. 5 ст. 169 НК РФ):

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
• номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;
• количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения;
• цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
• стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;
• сумма акциза по подакцизным товарам;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
• стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;
• страна происхождения товара;
• номер грузовой таможенной декларации.

Типовая форма счета-фактуры, применяемая с 1 января 2001 года, приведена в Приложении 1 к Правилам.

Если какие-либо строки (графы) счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации, то в них ставятся прочерки. Например, при оказании услуг прочерки ставятся в строках, предназначенных для отражения информации о грузоотправителе и грузополучателе, ввиду отсутствия таких понятий в отношениях, связанных с оказанием услуг (см. Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС").

Остановимся более подробно на порядке заполнения сведений о стране происхождения товара и номере грузовой таможенной декларации (ГТД).

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ указанные сведения заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Кроме того, согласно тому же п. 5 ст. 169 НК РФ налогоплательщик, перепродающий импортные товары, несет ответственность только за соответствие сведений, указываемых им в счете-фактуре, тем сведениям, которые содержатся в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных им от поставщика.

Таким образом, при реализации на территории РФ товаров, страной происхождения которых не является РФ, сведения о стране происхождения и номере ГТД указываются следующим образом.

Налогоплательщики-импортеры при дальнейшей реализации на территории РФ ввезенных ими товаров при выписке счета-фактуры указывают в нем номер той ГТД, на основании которой ими производилось таможенное оформление реализуемых по счету-фактуре товаров. Если на основании одного счета-фактуры реализуются товары, ввезенные по разным ГТД, то налогоплательщику при заполнении счета-фактуры следует указывать в нем данные обо всех ГТД. При этом, по мнению автора, товары, ввезенные налогоплательщиком по разным декларациям, следует указывать в счете-фактуре отдельными позициями (даже если это товары одного наименования) для того, чтобы можно было однозначно определить, какие именно товары ввозились на основании каких именно деклараций.

Налогоплательщики, перепродающие импортные товары, в счете-фактуре указывают те данные о стране происхождения и ГТД, которые содержатся в счете-фактуре, полученном от поставщика реализуемых товаров. Если налогоплательщик реализует товары, полученные им от разных поставщиков (на основании разных счетов-фактур), то при заполнении счета-фактуры такие товары следует указывать в нем отдельными позициями.

При реализации товаров отечественного производства предприятие-продавец в графе "Страна происхождения товара" делает запись "Россия", а в графе "Номер ГТД" ставит прочерк.

Неурегулированным на сегодня остается вопрос о порядке заполнения счета-фактуры в том случае, когда налогоплательщик реализует импортные товары, приобретенные им у поставщиков, не являющихся плательщиками НДС (например, у малых предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения) и соответственно не выписывающих счета-фактуры. До 1 января 2001 года МНС РФ рекомендовало в такой ситуации указывать в счете-фактуре на реализуемые товары по строке 7 "Дополнение" сведения о поставщике по следующим реквизитам: основание для незаполнения счетов-фактур, наименование поставщика, юридический адрес, ИНН, сведения о товаре (п. 4 Письма МНС РФ от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431). И хотя новая форма счета-фактуры, применяемая с 1 января 2001 года, не содержит строки 7 "Дополнение", однако, по мнению автора, во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам следует при выписке счета-фактуры указывать в нем для справки реквизиты поставщика, не являющегося плательщиком НДС. Письмо МНС РФ от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431 утратило свою силу с 1 января 2001 г. (п. 30 Письма МНС РФ от 22 февраля 2001 г. N ВГ-6-03/158).

Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика и заверяется печатью организации. Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации.

Внимание! Факсимильная копия счета-фактуры не может служить основанием для зачета (возмещения) сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Официальным подтверждением подлинности счета-фактуры является оригинальный оттиск печати и оригинальные подписи должностных лиц организации-продавца.

Организации могут заверять счета-фактуры печатями своих обособленных подразделений, в том числе специальными печатями "для счетов-фактур". Такие печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации, полное наименование организации на русском языке, местонахождение организации (субъект РФ). На печатях обособленных подразделений должно быть также указано наименование этого подразделения. Порядок использования указанных печатей уполномоченными лицами утверждается распорядительным документом по организации (см. Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя-продавца) с указанием даты внесения исправления (п. 29 Порядка).

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур. Покупатели ведут учет счетов-фактур, получаемых от продавцов, в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры в хронологическом порядке (по мере выставления).

При отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец составляет счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в двух экземплярах. Первый экземпляр счета-фактуры в течение пяти дней с даты отгрузки представляется поставщиком покупателю. При направлении счета-фактуры покупателю по почте датой представления считается дата сдачи счета-фактуры на почту. Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж.

Форма книги продаж, применяемая с 1 января 2001 года, приведена в Приложении N 3 к Правилам.

Счета-фактуры, составленные поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг), отражаются у него в книге продаж в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) в том налоговом периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) (п. 17 Правил).

Внимание! Порядок заполнения книги продаж зависит от метода определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком-поставщиком.

Если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то регистрация счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг), осуществляется в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка. Если же предприятие определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, когда покупатель произведет оплату за эти товары (работы, услуги).

Пример 1

Предприятие А отгрузило товары в адрес предприятия Б в январе 2001 г. Оплата за отгруженные товары поступила от предприятия Б в марте 2001 г.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то счет-фактура, выписанный в январе 2001 г., отражается в книге продаж также в январе 2001 г.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный в январе 2001 г., отражается в книге продаж в марте 2001 г.

При получении от покупателя частичной оплаты за отгруженные ему товары (работы, услуги) налогоплательщик-поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", отражает в книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары (работы, услуги) в периоде поступления частичной оплаты и только в части оплаченной стоимости товаров (работ, услуг). При этом в книге продаж делается пометка "частичная оплата". Таким образом, один и тот же счет-фактура регистрируется поставщиком в книге продаж несколько раз по мере поступления частичной оплаты от покупателя.

Пример 2

Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения "по оплате", в январе 2001 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).

Предприятие Б в феврале 2001 г. осуществило частичную оплату за полученные товары в размере 600 000 руб. Оставшаяся сумма в размере 600 000 руб. была оплачена в апреле 2001 г.

В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе 2001 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книге продаж дважды: в феврале 2001 г. на сумму 600 000 руб. и в апреле 2001 г. на сумму 600 000 руб.

При осуществлении расчетов без использования денежных средств поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", производит записи в книге продаж в том налоговом периоде, в котором происходит погашение дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги).

Пример 3

Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения "по оплате", в январе 2001 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму 1 200 000 руб.

В марте 2001 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 1 200 000 руб.

В этом случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе 2001 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книге продаж в марте 2001 г.

При получении авансов (предоплат) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса (предоплаты) и регистрирует его в книге продаж в периоде поступления этой суммы.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее аванса продавец в общеустановленном порядке выписывает счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). При этом в том отчетном периоде, когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг), в книге продаж делается корректировочная запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога по полученному авансу, а затем в общеустановленном порядке отражается счет-фактура, выписанный при отгрузке товара (работы, услуги), с соответствующим отражением суммы налога, приходящегося на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) (п. 18 Правил).

Пример 4

Предприятие А в январе 2001 г. получило аванс от предприятия Б в размере 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) в счет предстоящей поставки товаров.

Товары на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) были отгружены предприятию Б в марте 2001 г.

Предприятие А в январе 2001 г. оформляет счет-фактуру на сумму полученного аванса и отражает его в книге продаж за январь.

В марте 2001 г. после отгрузки товаров под полученный аванс предприятие А оформляет счет-фактуру на стоимость отгруженного товара. В книге продаж в марте 2001 г. делается запись, уменьшающая сумму оформленного ранее налога по полученному авансу, а затем в общеустановленном порядке отражается счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров.

При получении иных денежных средств, поступление которых связано с расчетами за товары, работы или услуги, налогоплательщик-продавец выписывает счет-фактуру на сумму поступивших денежных средств и отражает этот счет в книге продаж за тот отчетный период, в котором эти средства поступили на счет (в кассу) налогоплательщика (п. 19 Правил).

Автор считает необходимым обратить внимание налогоплательщиков на то, что в новой форме книги продаж, применяемой с 1 января 2001 г., появилась дополнительная графа (9) "N п/п из книги покупок". Эта графа заполняется налогоплательщиками при реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг). При этом в ней указывается порядковый номер счета-фактуры поставщика реализуемых товаров (работ, услуг), под которым этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок налогоплательщика.

Пример 5

Предприятие А в январе 2001 г. приобрело у предприятия Б партию обуви на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Счет-фактура на сумму 1 200 000 руб., полученный от предприятия Б, был зарегистрирован в книге покупок предприятия А под номером 26 (графа (1) книги покупок).

В феврале 2001 г. предприятие А реализовало приобретенную обувь трем покупателям: предприятию В на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.), предприятию Г на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.) и предпринимателю Д на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).

В книге продаж за февраль 2001 г. предприятие А должно сделать следующие записи: см. таблицу.

Таблица

(1)	(2)	(3)	(3а)	(4)	(5а)	(5б)	(6а)	(6б)	(7)	(8)	(9)
10.02 N 15	"В"	7777777777	15.02	600 000	500 000	100 000					26
12.02 N 16	"Г"	7722222222	16.02	300 000	250 000	50 000					26
17.02 N 18	"Д"	7733333333	17.02	300 000	250 000	50 000					26

Если налогоплательщик реализует товары, приобретенные им ранее у разных поставщиков (по разным счетам-фактурам), то в графе (9) книги продаж необходимо делать ссылки на все счета-фактуры, по которым были закуплены реализованные товары.

Если налогоплательщик реализует импортные товары, ввезенные им ранее на территорию РФ, то в графе (9) книги продаж следует указывать порядковый номер, под которым в книге покупок зарегистрирована та ГТД, на основании которой были ввезены реализуемые товары.

Совершенно очевидно, что для правильного заполнения графы (9) налогоплательщикам-перепродавцам необходимо так организовать аналитический учет реализуемых товаров, чтобы можно было однозначно определить, на основании какого счета-фактуры был приобретен тот или иной товар.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам (4) (всего продаж, включая НДС) (5а) (стоимость продаж, облагаемых по ставке 20%, без НДС), (5б) (сумма НДС по ставке 20%), (6а) (стоимость продаж, облагаемых по ставке 10%, без НДС), (6б) (сумма НДС по ставке 10%), (7) (стоимость продаж, облагаемых по ставке 0%) и (8) (продажи, освобождаемые от НДС). Полученные суммы используются налогоплательщиками при составлении налоговых деклараций по НДС за соответствующий налоговый период.

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п. 27 Правил).

При наличии большого количества покупателей допускается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).

Если организация реализует товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры могут выставляться обособленными подразделениями. При этом в организации должен быть организован такой порядок нумерации счетов-фактур, чтобы в целом по организации номера счетов-фактур не совпадали. Для этого организация может резервировать подразделениям номера счетов-фактур по мере их выборки либо присваивать счетам-фактурам составные номера с индексом обособленного подразделения.

Если обособленное подразделение самостоятельно выставляет счета-фактуры, то оно также ведет журнал учета выставленных счетов-фактур и книгу продаж в виде отдельных разделов единого журнала учета и единой книги продаж организации. По окончании отчетного налогового периода указанный раздел книги продаж представляется подразделением головной организации для оформления единой книги продаж и составления декларации по НДС. Применяемый организацией порядок оформления счетов-фактур и ведения книги продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения (см. Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются покупателем в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования (принятия к учету) приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). До момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) счета-фактуры, выписанные продавцами по этим товарам (работам, услугам), хранятся у покупателя в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются.

Пример 6

Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2001 г. Счет-фактура на приобретенные товары был получен от предприятия А также в январе 2001 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело в феврале 2001 г.

В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируется в книге покупок предприятия Б в феврале 2001 г.

При осуществлении частичной оплаты за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги) счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке указанных товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок покупателя в том отчетном периоде, когда производится частичная оплата, и только в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику. При этом в книге покупок делается запись "частичная оплата". Таким образом, при осуществлении оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) по частям один и тот же счет-фактура может отражаться в книге покупок несколько раз (п. 9 Правил).

Пример 7

Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2001 г. Счет-фактура по приобретенным товарам на сумму 1 200 000 руб. был получен от предприятия А также в январе 2001 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело по частям: в феврале 2001 г. было перечислено поставщику 500 000 руб., в марте - оставшиеся 700 000 руб.

Счет-фактура на приобретенные товары при этом регистрируется в книге покупок предприятия Б дважды с пометкой "частичная оплата": в феврале 2001 г. - на сумму 500 000 руб., в марте 2001 г. - на сумму 700 000 руб.

При осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) без использования денежных средств счет-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок в том отчетном периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) будут считаться оплаченными (о порядке определения момента оплаты при различных видах расчетов без использования денежных средств см. БП N 21).

Пример 8

Предприятие Б по договору купли-продажи приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000 руб. Товары поступили на предприятие Б в январе 2001 г. В этом же месяце был получен счет-фактура поставщика (предприятия А) на сумму 1 200 000 руб.

В марте 2001 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 1 200 000 руб., в связи с чем обязательства предприятия Б по оплате приобретенных товаров прекратились.

В этом случае счет-фактура, полученный от поставщика в январе 2001 г., отражается предприятием Б в книге покупок в марте 2001 г.

Необходимо обратить внимание на то, что данные книги покупок служат основой для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (п. 7 Правил). Поэтому в ней не регистрируются счета-фактуры по тем товарам (работам, услугам), суммы НДС по которым к вычету (возмещению) не принимаются. В частности, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в процессе осуществления льготируемых видов деятельности (операций). Если же в данном отчетном периоде при осуществлении льготируемой деятельности используются товары (работы, услуги), суммы НДС по которым уже были предъявлены к зачету (возмещению) из бюджета, то в книге покупок делается корректировочная запись на сумму налога, отнесенную ранее на расчеты с бюджетом, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей вычету (возмещению) в данном отчетном периоде.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам (7) (всего покупок, включая НДС), (8а) (стоимость покупок, облагаемых по ставке 20%, без НДС), (8б) (сумма НДС по ставке 20%) (9а) (стоимость покупок, облагаемых по ставке 10%, без НДС), (9б) (сумма НДС по ставке 10%), 10 (стоимость покупок, облагаемых по ставке 0%) и 11 (покупки, освобождаемые от НДС). Полученные суммы используются налогоплательщиками при составлении налоговых деклараций по НДС за соответствующий налоговый период.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга покупок должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п. 15 Правил).

При наличии большого количества продавцов допускается ведение книги покупок с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга покупок распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).

Организации, имеющие обособленные подразделения, могут вести журналы учета полученных счетов-фактур и книги покупок по местонахождению подразделений в виде разделов единого журнала учета и единой книги покупок. По окончании отчетного налогового периода эти разделы передаются головной организации для формирования единой книги покупок и составления декларации по НДС. Порядок ведения книги покупок в этом случае должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения (Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Статья 161 НК РФ предусматривает две ситуации, в которых на организацию (предпринимателя) возлагаются обязанности налогового агента:

• при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров (работ, услуг);
• при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества).

В перечисленных выше ситуациях на налогового агента возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых иностранному лицу (арендодателю), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов налогоплательщиков - иностранных лиц (из суммы арендной платы) и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать в упомянутых выше ситуациях какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Более того, формулировка п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами автор считает возможным рекомендовать налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом, по мнению автора, налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядку применения счетов-фактур, содержащимися в письмах ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" и от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества".

Принимая во внимание рекомендации, изложенные в этих письмах, можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "уплата за иностранное лицо" или "аренда государственного (муниципального) имущества".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у поставщика в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю.

Первый экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством.

У налогоплательщиков, выступающих в роли посредников в договорах комиссии, поручения и агентирования, объектом обложения по НДС является только сумма получаемого ими вознаграждения. В этой связи для таких налогоплательщиков Правилами предусмотрен особый порядок регистрации счетов-фактур.

В соответствии с п. 24 Правил налогоплательщики, оказывающие посреднические услуги, в книге продаж регистрируют счета-фактуры, выставленные покупателям, только в части дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов). В таком же порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные поверенными (комиссионерами, агентами) при передаче товаров, приобретаемых для доверителя (комитента, принципала), а также счета-фактуры, выставленные покупателям при реализации товаров, полученных от доверителя (комитента, принципала).

По мнению автора, разработчики Правил не учли тот факт, что в соответствии с общим порядком применения счетов-фактур налогоплательщики, оказывающие посреднические услуги, в обязательном порядке выставляют своим клиентам счета-фактуры на стоимость оказанной посреднической услуги. И эти счета-фактуры в соответствии с п. 16 и 17 Правил подлежат регистрации в книге продаж. Если при этом в книге продаж будут регистрироваться также и счета-фактуры, упомянутые в п. 24 Правил, то это автоматически приведет к завышению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Можно предположить, что при подготовке Правил этот момент попросту не был принят во внимание, поскольку из формулировки п. 24, а также п. 3 Правил (с учетом положений ст. 156 НК РФ) следует, что в книге продаж посредники должны регистрировать исключительно суммы своих доходов, полученных в виде вознаграждений (иных видов доходов).

Учитывая изложенное, автор считает возможным предложить следующий порядок ведения книги продаж при оказании посреднических услуг.

При реализации товаров по договору комиссии комитент при передаче товаров комиссионеру выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Счет-фактура выписывается на полную стоимость этих товаров, по которой эти товары принимаются на забалансовый счет у комиссионера. Комиссионер хранит счет-фактуру, полученный от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок у комиссионера этот счет-фактура не отражается.

При отгрузке товаров в адрес конечного покупателя комиссионер от своего имени составляет счет-фактуру на имя конечного покупателя с указанием полной продажной цены реализуемого товара с учетом комиссионного вознаграждения. Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур. В книге продаж комиссионера этот счет-фактура регистрируется только в том случае, если по условиям договора комиссии сумма комиссионного вознаграждения удерживается комиссионером из сумм, получаемых им от покупателя. В этом случае по мере поступления оплаты от покупателя счет-фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя, регистрируется у него в книге продаж в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.

По мере выполнения своих обязательств перед комитентом комиссионер выписывает на имя комитента счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в общеустановленном порядке в зависимости от учетной политики комиссионера (см. выше). При этом в книге продаж делается корректировочная запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на основании счета-фактуры, выписанного комиссионером в адрес покупателя (по аналогии с авансовыми платежами).

Пример 9

Предприятие А (комиссионер) по договору комиссии реализует товары, принадлежащие предприятию Б. В соответствии с условиями договора сумма комиссионного вознаграждения составляет 10% от цены реализации товаров.

В январе 2001 г. предприятие Б передало предприятию А товары на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

В январе 2001 г. предприятие А реализовало часть товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) предприятию С. Деньги от предприятия С поступили на счет предприятия А в январе.

В феврале 2001 г. предприятие А реализовало оставшуюся часть товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) предпринимателю К. Деньги от предпринимателя К поступили на счет предприятия А в феврале.

В феврале 2001 г. предприятием Б (комитентом) был утвержден отчет комиссионера (предприятия А).

В изложенной ситуации комиссионер (предприятие А) действует следующим образом:

• счет-фактура, полученный от комитента (предприятия Б), на сумму 240 000 руб. подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется;
• в январе 2001 г. комиссионер выписывает предприятию С (покупателю) счет-фактуру на 120 000 руб. По мере поступления денежных средств от предприятия С этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера в части дохода, причитающегося комиссионеру (12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.);
• в феврале 2001 г. комиссионер выписывает счет-фактуру предпринимателю К на сумму 120 000 руб. и регистрирует его в книге продаж по мере поступления денежных средств от предпринимателя К. Счет-фактура регистрируется в книге продаж в части дохода, причитающегося комиссионеру (12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.);
• после утверждения комитентом отчета комиссионера комиссионер выписывает комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. В данном случае счет-фактура выписывается на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

При закупке товаров по договору комиссии счет-фактура, полученный комиссионером от продавца товаров, приобретаемых для комитента, хранится у него в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется. При отгрузке товаров в адрес комитента комиссионер выписывает на имя комитента счет-фактуру с указанием покупной цены товаров (на основании счета-фактуры, полученного от продавца товаров). Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж не регистрируется. По мере выполнения своих обязательств по договору комиссионер выписывает комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, который и регистрируется в книге продаж у комиссионера.

Если комитент перечисляет комиссионеру аванс на выполнение комиссионного поручения, то при поступлении указанных средств на счет комиссионера последний выписывает счет-фактуру на поступившую сумму в части, причитающейся на долю комиссионного вознаграждения, и регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж как авансы полученные. В этом случае после завершения работ по договору комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в книге продаж, делая при этом корректировочную запись на сумму налога, отраженную ранее в книге продаж при поступлении аванса.

МНС РФ в целом придерживается аналогичной точки зрения по порядку применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок (Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

При строительстве объектов основных средств подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, подлежат вычету после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). В этой связи счета-фактуры, полученные от подрядных организаций при выполнении строительно-монтажных работ, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, в котором принимается на учет соответствующий объект, завершенный строительством (п. 12 Правил).

В аналогичном порядке регистрируются в книге покупок счета-фактуры, полученные налогоплательщиком-застройщиком от продавцов товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ. Такие счета-фактуры регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного строительством.

При выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления у налогоплательщика-застройщика возникает обязанность исчислить и уплатить налог со стоимости выполненных работ. С другой стороны, суммы налога, уплаченные продавцам по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ, а также суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении указанных работ, принимаются у налогоплательщика к вычету по мере постановки на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

В этой связи Правилами установлен специальный порядок применения счетов-фактур при строительстве объектов для собственного потребления.

При принятии на учет соответствующего объекта, построенного хозяйственным способом, налогоплательщик составляет в одном экземпляре счет-фактуру на стоимость работ, выполненных с 1 января 2001 года. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором соответствующий объект основных средств был принят к учету (п. 25 Правил).

В этом же налоговом периоде налогоплательщик-застройщик регистрирует в книге покупок все счета-фактуры, полученные им от продавцов товаров (работ, услуг), использованных при строительстве.

Кроме того, в момент принятия на учет соответствующего объекта основных средств налогоплательщик выписывает в одном экземпляре счет-фактуру на разницу между суммой налога, начисленной им на стоимость выполненных строительно-монтажных работ (то есть той суммой, которая была отражена в книге продаж), и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ. Этот счет-фактура также регистрируется в книге покупок застройщика в том налоговом периоде, в котором построенный объект основных средств был принят к учету (п. 12 Правил).

В соответствии со ст. 40 НК РФ в ряде случаев для целей налогообложения может приниматься не фактическая цена сделки, а рыночная цена на аналогичные товары (работы, услуги).

По мнению автора, при доначислении НДС исходя из рыночной цены сделки предприятию в дополнение к счету-фактуре, выписанному в общеустановленном порядке на фактическую сумму сделки, следует составить счет-фактуру на разницу между рыночной и фактической ценой сделки. Этот счет-фактура выписывается предприятием в единственном экземпляре с отражением суммы недополученного налога и отражается в книге продаж с указанием "Доплата налога исходя из уровня рыночных цен" по аналогии с порядком, изложенным в Письме ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 для случаев доначисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.

Счет-фактура на разницу между рыночной и фактической ценой сделки отражается в книге продаж в том же отчетном периоде, в котором в книге продаж отражается счет-фактура по данной сделке, выписанный на фактическую сумму сделки.

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах на законодательном уровне не установлен. По мнению автора, наиболее простым в этой ситуации является составление счетов-фактур в условных единицах, поскольку ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях. Более того, п. 7 ст. 169 НК РФ прямо предусмотрено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Поставщик регистрирует выписанный им счет-фактуру в книге продаж в общеустановленном порядке в зависимости от применяемого им метода определения выручки для целей налогообложения.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то счет-фактура регистрируется им в книге продаж в периоде отгрузки в рублях по курсу на дату отгрузки. При поступлении оплаты:

• в случае возникновения положительной суммовой разницы поставщик делает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительной суммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг) с пометкой "Положительная суммовая разница". Эта запись делается в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступает оплата от покупателя;
• в случае выявления отрицательной суммовой разницы поставщик делает корректирующую запись (со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров, работ, услуг) в книге продаж на сумму излишне начисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный им в условных единицах при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступила оплата от покупателя. Запись в книге продаж делается в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.

Покупатель товаров (работ, услуг) регистрирует счет-фактуру, полученный от поставщика, в том отчетном периоде, когда им будет произведена оплата за приобретенные (оприходованные) товары (работы, услуги). При этом соответствующая запись в книге покупок делается покупателем в рублях исходя из фактически уплаченной поставщику суммы (аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 22 декабря 1999 г. N 04-03-11).

Налогоплательщики, реализующие населению товары (работы, услуги) за наличный расчет с применением ККМ, счета-фактуры не составляют. При ведении книги продаж указанные налогоплательщики регистрируют в ней ленты ККМ (п. 16 Правил).

Налогоплательщики, оказывающие платные услуги и выполняющие работы непосредственно для населения за наличный расчет без применения ККМ в случаях, предусмотренных законодательством, в книге продаж взамен счетов-фактур регистрируют документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям (п. 21 Правил).

При отгрузке товаров (оказании услуг) в отдельных отраслях, связанных непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, допускается выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Этот порядок может применяться, в частности, при реализации и транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказании услуг электросвязи, банковских услуг и т.п.

Следует учитывать, что составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация товаров (услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Действующее законодательство предусматривает ряд случаев, когда суммы "входного" НДС, не подтвержденные счетами-фактурами, принимаются у налогоплательщика к вычету (возмещению) в общеустановленном порядке.

Без счетов-фактур налоговые вычеты предоставляются в следующих случаях.

• Суммы НДС по затратам на командировки и представительским расходам, принимаемые к вычету (возмещению) в порядке, установленном п. 7 ст. 171 НК РФ. Указанные суммы отражаются в книге покупок на основании первичных документов, подтверждающих командировочные (представительские) расходы, либо по мере их выявления (отражения в учете), либо единовременно в конце отчетного периода (см. Письмо Минфина РФ от 25 декабря 1997 г. N 04-03-11).
• Суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, подлежащие вычету (возмещению) в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ. Указанные суммы налога отражаются в книге покупок по мере их фактической уплаты на основании данных грузовых таможенных деклараций (см. п. 5 и 10 Правил).
• Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ , принимаются к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии, что они выделены отдельной строкой в первичных и расчетных документах.