год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Как уже всем известно налогообложение доходов физических лиц с 01.01.2001г. осуществляется в соответствии в положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса. Указанной главой помимо прочих нововведений изменен порядок исчисления материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств от организаций (предприятий) и кредитов от учреждений банка, а также изменен порядок применения льготы по приобретению жилья. При этом необходимо учитывать, что Федеральным Законом от 29.12.2000г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации" в главу 23 НК РФ также были внесены изменения и дополнения (см.п.60-80 ст.1 Закона 166-ФЗ).

В данной статье мы рассмотрим порядок определения материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении физическим лицом заемных (кредитных) средств от организаций (банков) на приобретение жилья и порядок расчета льготы по приобретенному за счет указанных средств жилью.

Прежде всего необходимо обратить внимание, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п.1 ст.210 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды изложены в ст.212 НК РФ.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды в частности является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп.1 п.1 ст.212 НК РФ). Таким образом, если заем получен от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, то материальная выгода по такому займу не определяется.

При получении в 2001 году физическим лицом дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как:

• превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
• превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в день уплаты им процентов по полученным заемным средствам (подп.3 п.1 ст.223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год - ст.216 НК РФ) (п.2 ст.212 НК РФ).

При этом необходимо обратить внимание, что исчисление налога на доходы с материальной выгоды может производиться либо непосредственно самим физическим лицом, либо источником выплаты (организацией). Такое положение содержится в разделе II-2 "Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утв. Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 (с изменениями от 05.03.2001г.)

Если физическое лицо самостоятельно исчисляет налог на доход, то в этом случае определение налоговой базы и исчисление налога производится им на основании налоговой декларации, которая представляется в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим календарным годом (п.1 ст.229 НК РФ), в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Уплата налога на доход в бюджет в этом случае осуществляется физическим лицом не позднее 15 июля года, следующего за истекшим (п.4 ст.228 НК РФ).

Исчисление налога на доход с материальной выгоды может осуществлять и организация (банк), предоставившая физическому лицу заем (кредит). При этом нужно учитывать следующее. В соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ физическое лицо вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Уполномоченный представитель (организация) осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Если организация (заимодавец, кредитор) выступает в качестве уполномоченного представителя физического лица в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды, то в этом случае определять налоговую базу, исчислять и перечислять налог на доход физического лица в бюджет будет уже организация. Исчисленная сумма налога удерживается организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу. В то же время необходимо учитывать, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ). При этом физическому лицу уже не нужно будет в конце года подавать в налоговый орган налоговую декларацию.

Особое внимание следует обратить на ставку, по которой облагается доход физического лица, полученного в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Согласно п.1 ст.224 НК все доходы физических лиц облагаются по ставке 13%, если этой статьей не предусмотрено иное. Пунктом 2 ст.224 НК РФ как раз и предусмотрено иное, а именно: "суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ", подлежат обложению по ставке 35%.

С гражданско-правовой точки зрения кредитный договор является разновидностью договора займа (см.главу 42 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл.42, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 "Кредит" и не вытекает из существа кредитного договора (п.2 ст.819 ГК РФ). Поскольку в п.2 ст.224 НК РФ не уточняется о каких именно заемных средствах идет речь (полученных от организации или от банка), то можно сказать, что из Налогового Кодекса следует, что материальную выгоду от экономии на процентах, полученную по кредитному договору, нужно также облагать по ставке 35%.

Однако МНС РФ в своих Методических рекомендациях (см. раздел II-2) разъясняет, что исчисление налога с суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами (полученными от кредитной организации) облагается по ставке 13%, а за пользование заемными средствами (полученными от некредитных организаций и индивидуальных предпринимателей) - по ставке 35%. В сложившейся ситуации Вы можете следовать рекомендациям МНС и облагать материальную выгоду от экономии на процентах, полученную по кредитному договору, по ставке 13%.

Но при этом необходимо иметь ввиду, что если в последующем МНС изменит свою позицию относительно применяемой ставки по материальной выгоде, полученной в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами и скажет, что материальная выгода, исчисленная по кредитным договорам, должна облагаться по ставке 35%, то в этом случае МНС сможет доначислить только налог на доход с физического лица и пени, а штрафные санкции взыскать не сможет (подп.3 п.1, п.2 ст.111 НК РФ).

Кроме того, необходимо иметь ввиду, что если с физическим лицом заключается договор коммерческого кредита (ст.823 параграфа 3 гл .42 ГК РФ) или договор приобретения товара в кредит или рассрочку, то в этом случае материальную выгоду исчислять не нужно.

Также необходимо обратить внимание, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п.2 ст.210 НК РФ). Поскольку доходы в виде заработной платы облагаются по ставке 13%, а в виде материальной выгоды - по ставке 35%, то нужно обеспечить раздельный учет этих доходов. Это связано с тем, что все вычеты (стандартные, имущественные, социальные) предоставляются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% (п.4 ст.210 НК РФ).

1. Исчисление материальной выгоды по договору займа.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ, заем является договором, по которому одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие, определенные родовыми признаками, вещи в собственность, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Обращаем внимание, что в случае, когда займодавцем является юридическое лицо (организация) договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от того на какую сумму предоставлен займ (п.1 ст.808 ГК РФ).

Также необходимо обратить внимание, что в случае установления налоговыми органами фактов выдачи организациями в пользование физическим лицам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа, распространение положений ст.212 НК РФ в части определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, производится в судебном порядке (см.раздел II-2 Методических рекомендаций).

По общему правилу договор займа предполагается возмездным, если иное не установлено договором. Поэтому если физическое лицо не предполагает уплачивать проценты займодавцу (организации) на сумму предоставленного займа, то это должно быть прямо указано в договоре. Если это не согласовано в письменном виде, то займодавец (организация) может требовать уплаты процентов в порядке и условиях, установленных ст.809 ГК РФ. Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если такой порядок заранее не оговорен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).

МНС в Методических рекомендациях предлагает производить расчет материальной выгоды по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д\365 или 366 дней, где

С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых по валютным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

Далее из суммы исчисленной процентной платы (С1) вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) (С2).

Налоговая база по материальной выгоде (Мв) определяется как положительная разницы от произведенного вычитания:

Мв = С1 - С2

Указанная формула по расчету материальной выгоды применяется как при получении заемных средств от организации, так и при получении кредитов в банках.

Пример 1. Организация 10 января 2001 года выдала работнику заем на приобретение квартиры в сумме 870 000 руб. на 15 лет. Процентная ставка за пользование заемными средствами по договору определена в размере 5% годовых. Согласно договора заем и проценты по нему возвращаются ежемесячно. Организация выступает в качестве уполномоченного представителя физического лица.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляет 25% годовых (см.телеграмму ЦБ РФ от 03.11.2000г. N 855-У). Три четвертых ставки рефинансирования составят 18,75% (25% * 3/4).

Поскольку в соответствии с заключенным договором уплата процентов по полученному займу физическим лицом производится ежемесячно, то и расчет материальной выгоды нужно производить также ежемесячно. При этом налоговую базу по материальной выгоде и по начисленной работнику заработной платы нужно определять отдельно, так как доход в виде заработной платы облагается по ставке 13%, а материальная выгода - по ставке 35%

Февраль.

15 февраля в погашение займа внесено 5 000 руб. и уплачены проценты в сумме 4 290 руб.

С2 = 870 000руб. х 5% х (36 дней* : 365 дней) = 4 290 руб.

*) 870 000 руб. находились в пользовании физического лица с 10 января по 14 февраля включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 870 000 руб.х 18,75% х (36 дней : 365 дней) = 16 089 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 16 089 руб. - 4 290 руб. = 11 799 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

11 799 руб.*35% = 4 130 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 26 февраля при выплате аванса за февраль месяц, и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 27 февраля (п.6 ст.226 НК РФ).

Март

9 марта в погашение займа внесено 4 700 руб. и уплачены проценты в сумме 2 607 руб.

С2 = 865 000 руб.* х 5% х (22 дня** : 365 дней) = 2 607 руб.

*) 870 000 руб. - 5 000 руб. = 865 000 руб.

**) 865 000 руб. находились в пользовании физического лица с 15 февраля по 8 марта включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 865 000 руб.х 18,75% х (22 дня : 365 дней) = 9 776 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 9 776 руб. - 2 607 руб. = 7 169 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

7 169 руб.* 35% = 2 509 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 12 марта при выплате заработной платы за февраль месяц, и перечисляется в бюджет не позднее 13 марта.

Апрель

10 апреля в погашение займа внесено 4 500 руб. и уплачены проценты в сумме 3 771 руб.

С2 = 860 300 руб.* х 5% х (32 дня** : 365 дней) = 3 771 руб.

*) 865 000 руб. - 4 700 руб. = 860 300 руб.

**) 860 300 руб. находились в пользовании физического лица с 9 марта по 9 апреля включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 860 300 руб.х 18,75% х (32 дня : 365 дней) = 14 142 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 14 142 руб. - 3 771 руб. = 10 371 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

10 371 руб.* 35% = 3 630 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 10 апреля при выплате заработной платы за март и перечисляется в бюджет не позднее 11 апреля.

Май

14 мая в погашение займа внесено 4 900 руб. и уплачены проценты в сумме 3 986 руб.

С2 = 855 800 руб.* х 5% х (34 дня** : 365 дней) = 3 986 руб.

*) 860 300 руб. - 4 500 руб. = 855 800 руб.

**) 855 800 руб. находились в пользовании физического лица с 10 апреля по 13 мая включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 855 800 руб.х 18,75% х (34 дня : 365 дней) = 14 947 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 14 947 руб. - 3 986 руб. = 10 961 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

10 961 руб.* 35% = 3 836 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 25 мая при выплате аванса за май месяц и перечисляется в бюджет не позднее 28 мая (26,27 выходные дни).

Июнь

8 июня в погашение займа внесено 4 800 руб. и уплачены проценты в сумме 2 914 руб.

С2 = 850 900 руб.* х 5% х (25 дней** : 365 дней) = 2914 руб.

*) 855 800 руб. - 4 900 руб. = 850 900 руб.

**) 850 900 руб. находились в пользовании физического лица с 14 мая по 7 июня включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 850 900 руб.х 18,75% х (25 дней : 365 дней) = 10 928 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 10 928 руб. - 2 914 руб. = 8 014 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

8 014 руб.* 35% = 2 805 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 13 июня при выплате заработной платы за май месяц и перечисляется в бюджет не позднее 14 июня.

Июль

9 июля в погашение займа внесено 5 000 руб. и уплачены проценты в сумме 3 593 руб.

С2 = 846 100 руб.* х 5% х (31 день** : 365 дней) = 3 593 руб.

*) 850 900 руб. - 4 800 руб. = 846 100 руб.

**) 846 100 руб. находились в пользовании физического лица с 8 июня по 8 июля включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 846 100 руб.х 18,75% х (31 день : 365 дней) = 13 474 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 13 474 руб. - 3 593 руб. = 9 881 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

9 881 руб.* 35% = 3 458 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 10 июля при выплате заработной платы за июнь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11 июля.

Август

8 августа в погашение займа внесено 4 700 руб. и уплачены проценты в сумме 3 457 руб.

С2 = 841 100 руб.* х 5% х (30 дней** : 365 дней) = 3 457 руб.

*) 846 100 руб. - 5 000 руб. = 841 100 руб.

**) 841 100 руб. находились в пользовании физического лица с 9 июля по 7 августа включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 841 100 руб.х 18,75% х (30 дней : 365 дней) = 12 962 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 12 962 руб. - 3 457 руб. = 9 505 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

9 505 руб.* 35% = 3 327 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 10 августа при выплате заработной платы за июль месяц и перечисляется в бюджет не позднее 13 августа (11,12 выходные дни).

Сентябрь

10 сентября в погашение займа внесено 4 900 руб. и уплачены проценты в сумме 3 781 руб.

С2 = 836 400 руб.* х 5% х (33 дня** : 365 дней) = 3 781 руб.

*) 841 100 руб. - 4 700 руб. = 836 400 руб.

**) 836 400 руб. находились в пользовании физического лица с 8 августа по 9 сентября включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 836 400 руб.х 18,75% х (33 дня : 365 дней) = 14 179 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 14 179 руб. - 3 781 руб. = 10 398 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

10 398 руб.* 35% = 3 639 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 10 сентября при выплате заработной платы за август месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11 сентября.

Октябрь

5 октября в погашение займа внесено 4 800 руб. и уплачены проценты в сумме 2 848 руб.

С2 = 831 500 руб.* х 5% х (25 дней** : 365 дней) = 2 848 руб.

*) 836 400 руб. - 4 900 руб. = 831 500 руб.

**) 831 500 руб. находились в пользовании физического лица с 10 сентября по 4 октября включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 831 500 руб.х 18,75% х (25 дней : 365 дней) = 10 679 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 10 679 руб. - 2 848 руб. = 7 831 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

7 831 руб.* 35% = 2 741 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 10 октября при выплате заработной платы за сентябрь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11 октября.

Ноябрь

2 ноября в погашение займа внесено 4 800 руб. и уплачены проценты в сумме 3 171 руб.

С2 = 826 700 руб.* х 5% х (28 дней** : 365 дней) = 3 171 руб.

*) 831 500 руб. - 4 800 руб. = 826 700 руб.

**) 826 700 руб. находились в пользовании физического лица с 5 октября по 1 ноября включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 826 700 руб.х 18,75% х (28 дней : 365 дней) = 11 891 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 11 891 руб. - 3 171 руб. = 8 720 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

8 720 руб.* 35% = 3 052 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 12 ноября при выплате заработной платы за октябрь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 13 ноября.

Декабрь

7 декабря в погашение займа внесено 5 000 руб. и уплачены проценты в сумме 3 941 руб.

С2 = 821 900 руб.* х 5% х (35 дней** : 365 дней) = 3 941 руб.

*) 826 700 руб. - 4 800 руб. = 821 900 руб.

**) 821 900 руб. находились в пользовании физического лица со 2 ноября по 6 декабря включительно

Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования составит:

С1 = 821 900 руб.х 18,75% х (35 дней : 365 дней) = 14 777 руб.

Сумма материальной выгоды составит:

Мв = 14 777 руб. - 3 941 руб. = 10 836 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:

10 836 руб.* 35% = 3 793 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается 10 декабря при выплате заработной платы за ноябрь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11 декабря.

Таким образом, всего за 2001 год материальная выгода исчислена в сумме 105 485 руб. Налог на доход физического лица с материальной выгоды исчислен и перечислен в бюджет в сумме 36 920 руб. (105 485 руб.*35%).

Пример 2. Предположим, что организация 1 февраля 2001 года выдала работнику беспроцентный заем на приобретение квартиры в сумме 870 000 руб. на 15 лет. Согласно договора заем возвращается ежегодно не позднее 10 января года, следующего за истекшим в размере 58 000 руб. (870 000 руб./15 лет). Организация выступает в качестве уполномоченного представителя физического лица.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляет 25% годовых (см.телеграмму ЦБ РФ от 03.11.2000г. N 855-У). Три четвертых ставки рефинансирования составят 18,75% (25% * 3/4).

Поскольку в нашем примере работник не уплачивает проценты по договору займа, то учитывая норму, изложенную в п.2 ст.212 НК РФ предприятие может исчислить материальную выгоду в конце 2001 года (31 декабря), то есть ежемесячно определять материальную выгоду не нужно.

Материальная выгода от пользования беспроцентным займом за 2001 год составит:

870 000 руб. * 18,75% * 334 дня)/365 дней = 149 271 руб. (см.выше формулу)

*) 870 000 руб. находились в пользовании физического лица с 1 февраля по 31 декабря 2001 года включительно

За 2001 год сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет: 149 271 руб.* 35% = 52 245 руб.

Необходимо обратить внимание, что по мнению МНС и Минфина РФ (см. Письма МФ от 29.03.2001г. N 04-04-06/148, от 28.03.2001г. N 04-04-06/137, от 26.03.2001г. N 04-04-07/41) новый порядок налогообложения в отношении заемных средств, установленный частью второй НК РФ, применяется и в том случае, если заем был выдан до 1 января 2001 года и в течение 2001 и последующих годов физическое лицо еще будет его погашать. При этом ставка рефинансирования ЦБ при расчете материальной выгоды должна браться на момент выдачи займа.

Пример 3. Допустим, что физическому лицу 5 января 1999 года выдан беспроцентный заем сроком на 10 лет в сумме 660 000 рублей. По состоянию на 01.01.2001 года сумма непогашенного займа составляет 528 000 рублей. Для упрощения примера предположим, что в 2001 году работник суммы в погашение займа не вносил.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляет 60% годовых (см.телеграмму ЦБ РФ от 24.07.98г. N 298-У). Три четвертых ставки рефинансирования составят 45% (60% * 3/4).

Материальная выгода от пользования беспроцентным займом за 2001 год составит: 528 000 руб. * 45% = 237 600 руб.

Сумма налога на доход физического лица за 2001 год составит:

237 600 руб.* 35% = 83 160 руб.

Однако, в настоящее время вопрос о распространении положений части второй НК РФ на порядок исчисления материальной выгоды по займам (кредитам), выданным до 1 января 2001 года, является спорным.

При определении материальной выгоды в порядке, действовавшем до 01.01.2001 года (см.подп.я.13 п.1 ст.3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"), налог на доход, исчисленный с этой материальной выгоды, получается по сумме гораздо меньше, чем налог на доход, исчисленный в порядке, установленном гл.23 НК РФ. Применительно к примеру 3 сумма материальной выгоды составит 88 018 руб.{528 000 руб.* (25%*2/3)}, а сумма налога на доход - 10 562 руб. (88 018 * 12%)*.

*) в конце страницы для упрощения примера расчет отчислений в ПФР не производим

25% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на период пользования займом

То есть можно говорить об ухудшении положения налогоплательщика в связи с распространением положений части второй НК РФ на договора займа, заключенные до 01.01.2001 года. Более подробно эта проблема изложена в статье Ю.А.Камфер "Имеет ли налоговый кодекс обратную силу", опубликованной в N 6 журнала АКДИ "Экономика и жизнь" за 2001 год в рубрике "Изучаем налоговый кодекс".

2. Исчисление материальной выгоды по кредитному договору.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются параграфом 2 гл.42 ГК РФ. В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно ст.820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным.

Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания сторонами (кредитором и заемщиком), проценты за пользование кредитными средствами начисляются со дня поступления таких средств на счет заемщика, если иное не вытекает из кредитного договора.

Поскольку банки как правило выдают кредит на покупку квартир не в рублях, а в иностранной валюте (обычно в долларах США), то рассмотрим порядок исчисления материальной выгоды на следующем примере.

Пример 4. Физическое лицо получило в банке кредит сроком на 10 лет на покупку квартиры в сумме 20 000 долларов США. За пользование кредитом физическое лицо должно уплачивать проценты из расчета 8% годовых. Погашение задолженности по кредиту и процентов по нему производится ежемесячно.

Поскольку определение материальной выгоды при получении кредитных средств в иностранной валюте и при получении кредитных средств в рублях производится по одной и той же формуле, то для упрощения примера предположим, что кредит получен 1 ноября 2001 года.

Кредитная организация не выступает в качестве уполномоченного представителя физического лица. В этой связи определение материальной выгоды производится физическим лицом самостоятельно в конце 2001 года.

Декабрь

3 декабря 2001 года физическое лицо уплатило банку в погашение кредита 167 долларов США, в погашение процентов 140 долларов США:

С2 = 20 000 долл. х 8% х ( 32 дня* : 365 дней) = 140 долл. США

*) 20 000 руб. находились в пользовании физического лица с 1 ноября по 2 декабря включительно

Сумма процентной платы исходя из 9% годовых составит:

С1 = 20 000 долл. х 9% х (32 дня : 365 дней) = 158 долл. США

Сумма материальной выгоды в иностранной валюте составит:

Мв = 158 долл. - 140 долл. = 18 долл. США

Поскольку налог на доход физических лиц исчисляется и уплачивается в валюте РФ, то нужно полученную материальную выгоду пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату уплаты процентов банку, т.е. на 03.12.2001г. Допустим, что курс равен 35 руб. за 1 доллар США.

Сумма материальной выгоды в рублях составит:

18 долл.* 35 руб. = 630 руб.

Сумма налога на доход физического лица по ставке 13% составляет:

630 руб.* 13% = 82 руб.

КОНЕЦ ПРИМЕРА.

В то же время необходимо заметить, что как правило кредиты на покупку квартир предоставляются под 8-13% годовых в валюте. Поэтому если кредит получен под 10% и более процентов, то материальная выгода не исчисляется.

Если бы физическое лицо на условиях примера 1 взяло бы кредит в банке, то в этом случае за 2001 год налог на доход физического лица с материальной выгоды от экономии на процентах составил бы 13 713 руб. (105 485 руб. * 13%).

То есть получается, что для целей исчисления налога на доход при равных условиях (как при получении кредита в банке, так и при получении займа на предприятии) физическому лицу выгоднее брать кредит в банке, а не займ на предприятии. Однако, необходимо учитывать, что как правило условия предоставления займа на предприятии и кредита в банке конечно же различны. Кроме того, для получения кредита в банке необходимо соблюсти определенную процедуру, в частности нужно доказать способность его возврата. А поскольку доходы большинства населения РФ не так уж и высоки, то не все смогут фактически получить в банке кредит в сумме, необходимой для приобретения жилья.

3. Расчет льготы по жилью, приобретенному за счет заемных (кредитных) средств.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.220 НК РФ вычет на новое строительство или приобретение жилья начиная с 01.01.2001 предоставляется в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ на эти цели.

Общий размер указанного налогового вычета не может превышать 600 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным физическим лицом в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется физическому лицу на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

Право на получение указанного вычета предоставляется ТОЛЬКО ПО ОКОНЧАНИИ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА (ГОДА) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы (п.2 ст.220 НК РФ). То есть налоговые агенты (применительно к нашей ситуации - организации, банки) не вправе предоставлять имущественный вычет при покупке жилья. Поэтому складывается такая ситуация, что в течение года физическое лицо обязано уплачивать налог на доход, а возврат этого налога будет производится налоговым органом по истечении года и представлении налоговой декларации и необходимых для произведения вычета документов.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на ПОСЛЕДУЮЩИЕ НАЛОГОВЫЕ ПЕРИОДЫ ДО ПОЛНОГО ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ.

Указанный имущественный вычет предоставляется только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% (п.4 ст.210 НК РФ).

Пример 5. Возьмем за основу данные из примера 1. Предположим, что физическое лицо при подаче декларации в налоговый орган подало заявление на предоставление имущественного вычета по покупке жилья, а также все необходимые документы, подтверждающие фактические расходы. Квартира была приобретена работником в 2001 году за 870 000 рублей. При приобретении квартиры физическое лицо использовало заемные средства.

Материальная выгода за 2001 год по заемным средствам исчислена в сумме 105 485 руб. Налог на доход физического лица с материальной выгоды исчислен и перечислен в бюджет в сумме 36 920 руб.

Доход физического лица в виде заработной платы за 2001 год составил 240 000 руб. (по 20 000 руб. ежемесячно). Работнику в январе предоставлялись стандартные вычеты: на него самого - 400 руб. и на его ребенка - 300 руб. (см.подп.3,4 п.1 ст. 218 НК РФ).

За 2001 год доход, подлежащий подлежащий обложению по ставке 13% составил:

240 000 руб. - 400 руб. - 300 руб. = 239 300 руб.

Налог на доход с заработной платы будет равен:

239 300 руб. * 13% = 31 109 руб. - эта сумма перечислена работодателем в бюджет полностью.

Порядок предоставления имущественного вычета будет следующий:

1) определяется на какую сумму будет предоставлен имущественный вычет.

Несмотря на то, что квартира была приобретена физическим лицом за 870 000 руб., вычет предоставляется только в размере 600 000 руб. При этом проценты, уплачиваемые по заемным средствам, в расчет льготы не принимаются, поскольку ст.220 НК РФ предусмотрено принимать в расчет льготы только проценты, уплаченные банку по ипотечным кредитам, выданным на приобретение жилья.

2) определяется налоговая база физического лица, подлежащая льготированию.

Всего за 2001 год налогооблагаемый доход физического лица составил 344 785 руб. (239 300 руб. + 105 485 руб.). Однако льготироваться как уже было сказано выше будет только доход, облагаемый по ставке 13%, т.е. доход, полученный в виде заработной платы - 239 300 руб.

Таким образом, по итогам 2001 года льгота на приобретение квартиры будет предоставлена в размере 239 300 руб. Следовательно, налог на доход, исчисленный по ставке 13% и уплаченный в бюджет в сумме 31 109 руб. подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.

Остаток вычета в размере 360 700 руб. (600 000 - 239 300) переходит на следующий год.

Допустим, что налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%) за 2002 год составила 252 000 руб. (по 21 000 руб. ежемесячно). При этом доход в виде материальной выгоды в дальнейшем учитывать не будем, потому что он все равно не принимается при расчете льготы. Поскольку доход превышает 20 000 руб. уже в январе месяце, то стандартные налоговые вычеты не предоставляются. Сумма подоходного налога, исчисленная за 2002 год составила 32 760 руб. ( 252 000 руб. * 13%).

От налога за 2002 год освобождается доход в сумме 252 000 руб. Остаток вычета в размере 108 700 руб. (600 000 - 239 300 - 252 000) переходит на следующий год. Подоходный налог в размере 32 760 руб. подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.

Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%) за 2003 год составила 264 000 руб. (по 22 000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного налога, исчисленная за 2003 году составила 34 320 руб. (264 000 руб. * 13%).

От налога за 2003 год освобождается оставшаяся сумма вычета в размере 108 700 руб.

Производим перерасчет подоходного налога за 2003 год:

(264 000 - 108 700) * 13% = 155 300 * 13% = 20 189 руб.

Таким образом, подоходный налог в размере 14 131 руб. (34320 руб. - 20 189 руб.) подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.

КОНЕЦ ПРИМЕРА.

Пример 6. Возьмем за основу данные из примеров 1, 5. При этом предположим, что физическое лицо на льготных условиях получило кредит в банке.

Материальная выгода за 2001 год по кредитным средствам исчислена в сумме 105 485 руб.

Доход физического лица в виде заработной платы за 2001 год составил 240 000 руб. (по 20 000 руб. ежемесячно). Доход за январь составил 20 000 руб., так как материальная выгода стала включаться в объект налогообложения только с февраля 2001 года (см. пример 1).

Таким образом за 2001 год доход, подлежащий подлежащий обложению по ставке 13% составил:

240 000 руб. + 105 485 руб. - 400 руб. - 300 руб. = 344 785 руб.

Налог на доход за 2001 год составил:

344 785 руб. * 13% = 44 822 руб.

Порядок предоставления льготы по жилью будет следующий:

1) определяется на какую сумму будет предоставлен имущественный вычет.

В связи с тем, что на покупку квартиры физическое лицо взяло кредит в банке льготированию будет подлежать предельная сумма 600 000 руб. (несмотря на то, что квартира была приобретена физическим лицом за 870 000 руб.), а также еще и сумма фактически уплаченных банку процентов, за кредит, выданный на приобретение квартиры.

Всего за 2001 год уплачены проценты в сумме 38 359 руб. (4290+ 2607+ 3771+ 3986+ 2914+ 3593+ 3457+ 3781+ 2848+ 3171+ 3941) (см. пример 1).

Таким образом предельная сумма льготы за 2001 год составит 638 359 руб. (600 000+ 38 359).

2) определяется налоговая база физического лица, подлежащая льготированию.

Всего за 2001 год налогооблагаемый доход физического лица, облагаемый по ставке 13% составил 344 785 руб. Именно эта сумма и подлежит льготированию.

Следовательно, налог на доход, исчисленный по ставке 13% и уплаченный в бюджет в сумме 44 822 руб. подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.

Остаток вычета в размере 293 574 руб. (638 359 - 344 785) переходит на следующий год.

При этом в 2002 году при расчете льготы будет учитываться сумма 293 574 руб., а также еще и проценты по кредиту, фактически уплаченные банку в 2002 году.

В заключении необходимо обратить внимание, что если квартира приобретена физическим лицом до 01.01.2001 года (например, в 1999 или 2000 году) и при этом по состоянию на 1 января 2001 года эта льгота использована еще не полностью, то в 2001 году льгота будет предоставляться в порядке, предусмотренном ст.220 НК РФ. Т.е. физическое лицо вправе применять налоговый вычет в 2001 году из расчета предельной суммы 600 000 руб. Такой точки зрения придерживаются как налоговые органы так и Минфин РФ (см. Письма МФ от 10.04.2001г. N 04-04-06/184, от 03.04.2001г. N 04-04-06/170, от 29.03.2001г. N 04-04-06/148, от 22.03.2001г. N 04-04-06/120 и др.).