год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Порядок учета и налогообложения операций, связанных с арендой имущества, традиционно вызывает много вопросов у наших подписчиков. Ниже мы рассмотрим конкретную ситуацию, изложенную в письме, поступившем в редакцию.

Предприятие арендует производственное здание. В процессе аренды предприятие выполнило работы по реконструкции арендованного здания. В последствии с арендатор приобретает это здание в собственность. В этой связи у бухгалтера предприятия - арендатора возникли следующие вопросы:

1) Как следовало учитывать предприятию - арендатору произведенные им затраты по реконструкции арендованного здания? Имело ли право предприятие включать эти затраты в состав своих основных фондов?

2) Если затраты по реконструкции должны были учитываться на балансе предприятия - арендатора на счете 01, то следует ли после регистрации прав собственности на здание рассматривать имущество как два инвентарных объекта: отдельно здание и отдельно реконструкцию, или правильнее изменить первоначальную стоимость объекта "реконструкция производственного здания", относя увеличение стоимости на добавочный капитал?

В изложенной ситуации предприятие - арендатор произвело неотделимые улучшения арендованного здания (ст.623 ГК РФ). В соответствии с ГК РФ если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного здания с согласия арендодателя, то он имеет право на возмещение понесенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению в общем случае не подлежит.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета затраты арендатора, связанные с производством неотделимых улучшений арендованного имущества, учитываются им в составе капитальных вложений на счете 08.

По взаимному согласию сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству улучшений (в данном случае - по окончании работ по реконструкции арендованного здания).

Можно предположить, что в изложенной ситуации произведенные арендатором улучшения на баланс арендодателя не передавались. В этой связи в соответствии с п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н, произведенные арендатором улучшения по мере окончания работ по реконструкции должны были быть списаны с кредита счета 08 в дебет счета 01, образуя новый объект основных средств. При этом на сумму произведенных затрат арендатором должны была быть открыта отдельная инвентарная карточка.

После принятия затрат по реконструкции арендованного здания в состав своих основных средств предприятие - арендатор в течение срока аренды ежемесячно должно было начислять амортизацию по стоимости произведенным им улучшений. Амортизация в этом случае начисляется исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по переданному в аренду имуществу (п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения принимаются суммы амортизации, начисленные по нормам, установленным в Единых нормах амортизационных отчислений..., утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 (подп."х" п.2 Положения о составе затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Поскольку произведенные предприятием улучшения (реконструкция здания) являются неотъемлемой частью арендованного здания, то по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю (не могут быть оставлены на балансе арендатора). Если договором аренды предусмотрен выкуп арендованного здания (либо если здание приобретается предприятием по окончании срока аренды на основании отдельного договора купли - продажи), то объектом купли - продажи должно являться здание ВМЕСТЕ С ПРОИЗВЕДЕННЫМИ УЛУЧШЕНИЯМИ. При этом стороны могут договориться о зачете стоимости произведенных арендатором улучшений в счет частичного погашения выкупной стоимости здания.

Учитывая изложенное, по окончании срока аренды предприятие - арендатор должно передать произведенные им улучшения арендованного здания на баланс арендодателя. Если предприятие работает по старому Плану счетов (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56), то в учете должны быть сделаны проводки:

Дт.47 - Кт.01 - списана балансовая стоимость произведенных улучшений;

Дт.02 - Кт.47 - списана сумма износа по произведенным улучшениям;

Дт.76 - Кт.47 *) - отражена остаточная стоимость улучшений, подлежащая возмещению арендодателем (либо подлежащая зачету в счет выкупной цены).

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений, то в учете арендатора отражается убыток от списания остаточной стоимости улучшений, который не принимается для целей налогообложения:

Дт.80 - Кт.47 * см. сноску в конце текста) - списана остаточная стоимость улучшений, не возмещаемая арендодателем.

Если предприятие перешло на новый План счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), то выбытие произведенных улучшений отражается проводками:

Дт.01/Выбытие основных средств - Кт.01 - списана балансовая стоимость произведенных улучшений;

Дт.02 - Кт.01/Выбытие основных средств - списана сумма начисленного износа;

Дт.76 (91) - Кт.01/Выбытие основных средств - списана остаточная стоимость произведенных улучшений. ________________________________

*) Вопросы, связанные с порядком исчисления НДС при выбытии произведенных улучшений, автором не рассматриваются.

Приобретение (выкуп) здания отражается проводками:

Дт.08 - Кт.60 - отражена выкупная стоимость здания;

Дт.19 - Кт.60 - НДС по приобретаемому в собственность зданию;

Дт.60 - Кт.76 - остаточная стоимость улучшений засчитывается в счет выкупной цены (если такой зачет предусмотрен договором);

Дт.60 - Кт.51 - перечислена арендодателю стоимость выкупаемого здания;

Дт.01 - Кт.08 - после регистрации права собственности здание принимается в состав основных средств предприятия;

Дт.68 - Кт.19 - суммы НДС по приобретенному зданию принимаются к зачету (возмещению) (п.48 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", п.1 ст.172 НК РФ).