год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Как правило, осуществляя любой вид деятельности, предприятие преследует одну цель - получение прибыли. Редко встречаются ситуации, когда хозяйствующий субъект предпринимает какие-либо действия на безвозмездной основе. Это может быть и благотворительная деятельность, и деятельность, направленная на привлечение новых партнеров.

Рассмотрим ситуацию, когда предприятие передает имеющиеся у него в собственности основные средства на условиях безвозмездного пользования. В данном случае нас будет интересовать, как в бухгалтерском учете обоих участников договора отражается данная операция.

Будет ли в такой ситуации начисляться:

1. НДС?
2. налог на имущество?

Как будут отражаться затраты по этим основным средствам и амортизационные отчисления?

Согласно ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется ее вернуть в том же состоянии. При оформлении договора безвозмездного пользования, к нему применяются соответствующие правила договора аренды. Причем эти правила должны соблюдаться не только при составлении договора, но и при отражении операций связанных с безвозмездным пользованием в бухгалтерском учете (п.2 ст.689 ГК РФ, п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. МФ РФ от 20.07.98 N 33Н).

Основные средства, переданные в безвозмездное пользование будут учитываться у передающей стороны по сч.01 субсчет "Основные средства переданные в безвозмездное пользование", что будет отражено следующей записью:

Дт.01 с/сч."Основные средства переданные в безвозмездное пользование";

Кт.01 "Основные средства в эксплуатации". У принимающей стороны полученное в безвозмездное пользование имущество будет отражаться на отдельном забалансовом счете.

При рассмотрении вопроса о налогообложении операций по передаче имущества в безвозмездное пользование хотелось бы обратить Ваше внимание на следующие существенные моменты.

Объектом налогообложения по НДС согласно и п.1а) ст.3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" является оборот по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. При этом реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги), а в случаях предусмотренных НК и на безвозмездной основе.

По договору безвозмездного пользования право собственности на пользование имуществом остается за стороной передающей это имущество, что в бухгалтерском учете подтверждается его наличием на балансе передающей стороны (ссудодателя). Следовательно в данном случае оборота по реализации не возникает, а значит не возникает объекта для начисления НДС.

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, находящиеся на балансе плательщика. В связи с тем, что при заключении договора безвозмездного пользования передаваемое имущество продолжает числится на балансе ссудодателя, то обязанность по уплате этого налога должна быть возложена также на него.

Как уже отмечалось выше п.85 Методических указаний предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете операций по безвозмездному пользованию имуществом, к ним применяются правила договора аренды. В соответствии с п.68 Методических указаний, по объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование амортизационные отчисления должны начисляться на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счета учета финансовых результатов, что отражается по дебету сч.80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом сч.02 "Износ основных средств".

В отношении затрат связанных с содержанием имущества следует сказать следующее.

Ст. 695 ГК предусмотрено, что судополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Таким образом, если договором безвозмездного пользования не предусмотрено иного, то ссудополучатель несет расходы по содержанию имущества.

Далее рассмотрим порядок отражения затрат по содержанию переданнного в безвозмездное пользование имущества когда договором предусмотрено возложение обязанностей по содежанию имущества на:

1. ссудодателя

2. ссудополучателя

1) Затраты по обслуживанию основных средств переданных в безвозмездное пользование (расходы на отопление, освещение, ремонт) для ссудодателя по своей сути представляют собой расходы не связанные с основным видом деятельности предприятия. Между тем, согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учете "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом МФ РФ от 06.05.99 N33Н в составе операционных расходов учитываются только расходы, связанные с предоставлением ЗА ПЛАТУ во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Тем не менее, ввиду того, что к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила аренды, предпримятие вправе отражать эти затраты в составе операционных расходов, как прочие операционные расходы (п.11 ПБУ 10/99, пп.78, 85 Методических указаний).

Что касается налога на добавленную стоимость уплаченного по расходам связанным с обслуживанием основных средств, то в настоящее время этот вопрос налоговым законодательством четко не урегулирован. Пунктом 2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что суммы НДС по приобретенным работам, услугам принимаются к зачету по мере их оплаты и отнесения на издержки производства и обращения. Так как затраты по обслуживанию имущества переданного в безвозмездное пользование не участвуют в производственной деятельности, то они и не попадают в состав издержек производства, а учитываются в составе финансовых результатов.

Следовательно предприятию не предоставляется возможным списать суммы НДС относящиеся к этим расходам на расчеты с бюджетом в порядке предусмотренном п.2.ст.7 Закона "О НДС". По мнению автора, в такой ситуации, НДС следует отнести за счет собственных источников финансирования как по работам, услугам, использованным на непроизводственные нужды, по которым его уплата производится за счет соответствующих источников финансирования (подп."а" п.20 Инструкции ГНС РФ N 39).

В бухгалтерском учете ссудодателя выше описанные операции будут отражены следующим образом:

Дт.80 - Кт.02 с/сч. "Износ ОС переданных в безвозмездное пользование" - начислены амортизационные отчисления по имуществу, переданному в безвозмездное пользование;

Дт.80 - Кт.76 - отражены затраты связанные с обслуживанием имущества переданного в безвозмездное пользование;

Дт.19 - Кт.76 - НДС по затратам;

Дт.76 - Кт.51 - оплачены расходы по обслуживанию;

Дт.80 - Кт.19 - НДС списан на финансовые результаты.

Одновременно с этим обратите внимание, п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N552 предусматривает для целей налогообложения исчерпывающий перечень внереализационных расходов, в составе которого прочие расходы принимаются только в случае, если они связаны с получением внереализационных доходов. Соответственно, амортизационные отчисления и затраты по обслуживанию основных средств переданных в безвозмездное пользование не будут учитываться для целей налогообложения.

2) Теперь рассмотрим вопрос об источнике погашения затрат у ссудополучателя. Причем отдельно остановимся на некоторым моментах, когда ссудодателем является юридическое и физическое лицо.

Если имущество полученное в безвозмездное пользование используется в производственных целях и получено от юридического лица, то предприятие-ссудополучатель вправе включать расходы по его содержанию в себестоимость продукции (работ, услуг). Это же утверждение содержиться в Письме МНС РФ от 12.07.99 NВГ-6-02/546 (Письмо не зарегистрировано в МЮ РФ).

При этом, если ссудополучатель несет расходы по ремонту полученного имущества, то они будут списываться на себестоимость как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (подп. "е" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утв.Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N552).

Расходы на приобретение ГСМ, если в безвозмедное пользование был предоставлен автомобиль, подлежат отнесению на себестоимость в сответствии с подп."и" п.2 Положения, как затраты по обеспечению производства сырьем, топливом и пр. По этому же пункту будут списываться и коммунальные услуги как эксплуатационные расходы по содержанию зданий и помещений, если в безвозмездное пользование были предоставлены соответветствующие сооружения.

Что касается ссудодателя-физического лица, в большинстве случаев это касается аренды автомобилей, то на наш взгляд, все вышесказанное в равной степени будет относиться и к договору заключенному с физическим лицом-непредпринимателем, тем более, что в Письме МНС РФ не делается никаких оговорок в отношении статуса ссудодателя. Такое же мнение высказывается в ряде Писем МФ РФ (см. Письмо МФ РФ от 15.09.99 N04-02-04/1, от 17.05.99 N04-02-11).

Вместе с тем, как уже было сказано, к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договора аренды, а в отношении договора аренды с физическим лицом этот вопрос долгое время оставался предметом для обсуждения. Причем, мнение МНС РФ по этому поводу неоднократно менялось, и в последнем из Писем МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 11.04.2000 NВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" (не зарегистрировано в МФ РФ) была изложена позиция, согласно которой расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного от физического лица не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

В обоснование своей позиции МНС РФ ссылается на Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.96 N2299/95, от 07.05.96 N760/96, от 25.06.96 N 3651/95, в которых указано, что имущество физических лиц не относится к основным производственным фондам, а в подп."ч" и "е" п.2 Положения как раз речь идет именно о таком имуществе (основных производственных фондах).

Таким образом, принимая во внимание все сказанное выше, и учитывая, что в настоящее время арбитражная практика в отношении отнесения затрат по содержанию имущества полученного по договору безвозмездного пользования от физического лица-непредпринимателя отсутствует, предприятие должно самостоятельно определить за счет какого источника будет списывать расходы по текущему ремонту автомобиля.

Что касается расходов на приобретение ГСМ, то здесь предприятие также как и при заключении договора с юридическим лицом вправе списать их на себестоимость в соответствии с подп. "и" п.2 Положения. НДС по ним будет приниматься к зачету (возмещению) из бюджета в общеустановленном порядке.