год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Близится к завершению очередной год. Скоро предстоит составлять годовую бухгалтерскую отчетность и сдавать ее в налоговые органы. Поэтому необходимо проверить правильность бухгалтерских записей, произведенных в течение года, и в случае обнаружения ошибок внести соответствующие исправления в бухгалтерскую отчетность. Кроме того, при обнаружении ошибок за прошлые года также следует внести исправления в отчетность.

Исправления в бухгалтерскую отчетность вносятся в порядке, изложенном в "Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" (в ред. от 20.10.98), утв. Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", а также в "Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н (зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.98 N 1598).

Так, согласно п.1.8 Инструкции и п.39 Положения исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения. Причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если период совершения искажения не установлен, то исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Следует заметить, что такой порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений как в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией, так и проверок, проводимых контролирующими органами (налоговой инспекцией, внебюджетными фондами).

Исправления в бухгалтерском учете выявленных ошибок, которые приводят к изменению (в сторону увеличения или уменьшения) финансового результата или других показателей деятельности организации, влияет и на налогооблагаемую базу при расчете налогов.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (ОТЧЕТНЫМ) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, т.е. в том периоде, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Под налоговым периодом, согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Для тех налогов, составление расчетов по которым осуществляется за отдельный промежуток времени - например, налог на добавленную стоимость, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, под налоговым периодом согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается иной период времени, то есть месяц или квартал (см. п.30 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", п.7 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Налоговым периодом по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налогу на имущество и др. налогам, исчисляемым нарастающим итогом, является календарный год, а отчетными периодами будут I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог.

При внесении изменений и дополнений в налоговые декларации (расчеты) по различным налогам следует руководствоваться ст.81 НК РФ, которая определяет порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Так, ст.81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик ОБЯЗАН внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, по нашему мнению при обнаружении ошибок в налоговых расчетах (декларациях), составляемых нарастающим итогом и относящихся как к прошлому так и к текущему налоговому периоду-году, исправление будет производиться путем составления уточненного налогового расчета (декларации) за тот отчетный период, в котором была совершена ошибка, т.е. за I квартал, I полугодие, 9 месяцев или год. Кроме того, необходимо заметить, что при обнаружении ошибки в расчетах, составляемых нарастающим итогом, в середине или конце года за предыдущий отчетный период налогоплательщику исходя из смысла ст.81 НК РФ нужно будет не только представить уточненный расчет за тот период, в котором допущено нарушение, но также придется автоматически представлять расчеты и за все последующие отчетные периоды, так как они составляются нарастающим итогом и соответственно при внесении исправлений в один из расчетов данные, отраженные в последующих расчетах будут отражены неверно.

При обнаружении ошибок в налоговых декларациях по НДС , исправление производится путем составления уточненной налоговой декларации за каждый период (месяц, квартал) в котором допущена ошибка. Причем в этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы, по сравнению с ранее представленными расчетами (см. п.63 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

При подаче уточненных налоговых деклараций налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях (пп.2-4 ст.81 НК РФ):

• если срок подачи декларации еще не истек;
• если срок подачи декларации уже истек, но уточненная декларация была подана налогоплательщиком до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в ранее поданной декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки (п.3 ст.81 НК РФ).

При этом если срок уплаты налога по декларации уже истек, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненного расчета он уже уплатил недостающую сумму налога и пени.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок исправления ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности. Цифры примеров условные.

1. Занижение прибыли.

В том случае, когда установлено занижение доходов или финансовых результатов за прошлый год из-за отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат, исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения.

При неправильном исчислении (завышении) затрат на производство, допущенном в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно - заготовительных расходов) было искажено, а также если допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, исправление производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки".

В тех случаях, когда в затраты на производство продукции включены расходы, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо другие источники или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета "Прибыли и убытки" (см. п.1.8 "Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности").

Пример 1.

В ноябре месяце 1998 года в состав внереализационных расходов научной организации, которая является малым предприятием, были отнесены затраты по аннулированным договорам по вине заказчика (из-за отсутствия бюджетного финансирования) в сумме 50000 руб.

Предприятиям науки при определении состава затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться "Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции", утв. Миннауки и технической политики РФ от 15.06.94 N ОР-22-2-46 по согласованию с Минэкономики РФ (23.05.94) и Минфином РФ (08.06.94) (см. п.2 Постановления Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли").

Так, согласно п.6 настоящих Типовых рекомендаций к расходам и потерям, отражаемым на счете "Прибыли и убытки", относятся затраты по аннулированным договорам (заказам) по вине самой научной организации. Следовательно, отнесение в состав внереализационных расходов научной организации затрат по аннулированным договорам по вине заказчика является неправомерным.

Ошибка была обнаружена бухгалтером в апреле 1999 года При этом необходимо:

1) поскольку в нарушение установленного порядка в состав внереализационных расходов научной организации были включены затраты по аннулированным договорам по вине заказчика, то в данном случае на сумму 50000 руб. была занижена прибыль за 1998 год. Следовательно, в апреле месяце 1999 года указанную сумму необходимо отразить как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, п.14 Положения о составе затрат...,утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) и оформить проводкой:

Дт.88 - Кт.80 - 50000 руб.

2) нужно пересчитать облагаемую базу по налогу на прибыль за IV кв. 1998 года (год) и ДОПЛАТИТЬ в доходы соответствующих бюджетов доначисленную сумму налога и причитающиеся с нее пени.

При этом в налоговую инспекцию нужно представить:

• уточненную "Справку о порядке определения данных, отражаемых строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка - Приложение N 11 к Инструкции N 37) за IV кв. 1998 года(год).
• уточненный "Расчет налога от фактической прибыли за IV кв. 1998 года (год)" (Приложение N 8 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

При условии, что ставка налога на прибыль составляет 35%, а облагаемая база увеличилась на 50000 руб., в бюджет следует доплатить 17500 руб. (50000 * 35%).

Таким образом, в уточненных расчетах следует отразить:

а) в Справке за IV кв. (год) 1998 год:

• по строке 1 + 50 тыс. руб.
• по строке 6 + 50 тыс. руб.

б) в Расчете налога от фактической прибыли за IV кв. (год) 1998 год:

• по строке 1 + 50 тыс. руб.
• по строке 6 + 50 тыс. руб.
• по строке 8 + 17,5 тыс.руб.
• по строке 10 + 17,5 тыс.руб.
• по строке 12 + 17,5 тыс.руб.

По строкам 8, 10 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

3) Поскольку исправление ошибки производилось во II кв.(апреле) 1999 год, то на 50 тыс. руб. увеличилась балансовая и налогооблагаемая прибыль текущего года, налог с которой дополнительно начислен и уплачен. В целях избежания двойного налогообложения одной и той же суммы, налогооблагаемую прибыль за I п/г 1999 год следует уменьшить на сумму прибыли прошлых лет - 50 тыс. руб., выявленную и отраженную в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде.

При этом сумма прибыли прошлых лет будет отражаться по вписываемой строке 5.7 Справки, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль за I п/г 1999 год.

Аналогичной точки зрения придерживается и Департамент налоговой политики Минфина РФ в своих ответах на частные запросы предприятий (см. Письма ДНП МФ РФ от 17.06.99 N 04-03-06, от 07.10.99 N 04-02-05/1, от 30.09.99 N 04-02-05/1).

Так как малые предприятия не являются плательщиками авансовых платежей по налогу на прибыль, то они соответственно не производят и расчет дополнительных платежей по ставке рефинансирования Центробанка РФ (см. п.5.2 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37). Поэтому в нашем примере при представлении уточненных расчетов по налогу на прибыль за IV кв. 1998 года представлять расчет дополнительных платежей с учетом ставки ЦБ РФ не нужно.

Если же предприятие является плательщиком авансовых платежей, то при обнаружении ошибки ему нужно не только представить уточненные расчеты по налогу на прибыль за те периоды, в которых обнаружены ошибки, но также представить и уточненные расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных ставку рефинансирования Центробанка РФ за те же периоды.

Пример 2.

Организацией, являющейся малым предприятием, в июле 1998 года для приобретения основных средств в банке был взят кредит. За пользование кредитом банку были уплачены проценты в сумме 14000 тыс. руб. Часть этих процентов в сумме 4000 тыс. руб. была включена в покупную стоимость основных средств, а остальная часть, уплаченная после принятия основных средств на учет, в сумме 10000 тыс. руб. списана на себестоимость продукции: в августе - сентябре в сумме 2400 тыс. руб., в октябре - декабре 7600 тыс. руб. Для упрощения расчетов предположим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

В соответствии подп."с" п.2 Положения по составу затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 затраты на оплату процентов по кредитам банков, полученных на приобретение внеоборотных активов, к которым и относятся основные средства, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Следовательно, они должны относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Ошибка была обнаружена бухгалтером в июле 1999 года. При этом необходимо:

1) поскольку в нарушение установленного порядка проценты за кредит, полученный на покупку основных средств, были отнесены на себестоимость продукции, то в данном случае на сумму 10000 тыс. руб. была занижена налогооблагаемая прибыль за 1998 год в целом, в том числе в III кв. 1998 года на сумму 2400 тыс. руб. и в IV кв. 1998 года на сумму 7600 тыс. руб. Следовательно, в июле месяце 1999 года указанную сумму необходимо отразить как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, п.14 Положения о составе затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) и оформить проводкой:

Дт.88 - Кт.80 - 10000 тыс.руб.

2) нужно пересчитать облагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев (III кв.) и за 1998 год (IV кв.) и ДОПЛАТИТЬ в доходы соответствующих бюджетов доначисленную сумму налога и причитающиеся с нее пени. При этом в налоговую инспекцию нужно представить:

• уточненную "Справку о порядке определения данных, отражаемых строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37) за 9 мес. (III кв.) 1998 года,
• уточненный "Расчет налога от фактической прибыли за 9 мес. (III кв.) 1998 года" (Приложение N 8 Инструкции ГНС РФ N 37),
• уточненную "Справку о порядке определения данных, отражаемых строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37) за 1998 год (IV кв.),
• уточненный "Расчет налога от фактической прибыли за 1998 год (IV кв.)" (Приложение N 8 Инструкции ГНС РФ N 37).

При условии, что ставка налога на прибыль составляет 35%, а облагаемая база за 1998 год в целом увеличилась на 10000 тыс. руб., в бюджет следует доплатить 3500 тыс. руб. (10000 * 35%), в том числе: за III кв. 1998 года - 840 тыс.руб. (2400 * 35%), за IV кв. 1998 года - 2660 тыс. руб. (7600 * 35%).

Таким образом, в уточненных расчетах следует отразить:

а) в Справке за 9 мес. (III кв.) 1998 года:

• по строке 1 + 2400 тыс. руб.
• по строке 6 + 2400 тыс. руб.

Следует обратить внимание, что если у предприятия учетная политика по оплате, то в справке при внесении исправлений нужно также корректировать данные по себестоимости оплаченной продукции по строке 2.1.

б) в Расчете налога от фактической прибыли за 9 мес. (III кв.) 1998 года:

• по строке 1 + 2400 тыс. руб.
• по строке 6 + 2400 тыс. руб.
• по строке 8 + 840 тыс.руб.
• по строке 10 + 840 тыс.руб.
• по строке 12 + 840 тыс.руб.

По строкам 8, 10 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

в) в Справке за 1998 год (IV кв.):

• по строке 1 + 10000 тыс. руб. (2400 + 7600) - поскольку Cправка составляется нарастающим итогом, то необходимо отразить сумму с учетом 9 мес. (III кв.)
• по строке 6 + 10000 тыс. руб.

г) в Расчете налога от фактической прибыли за 1998 год (IV кв.):

• по строке 1 + 10000 тыс. руб. (сумма указывается нарастающим итогом)
• - по строке 6 + 10000 тыс. руб.
• по строке 8 + 3500 тыс.руб.
• по строке 10 + 3500 тыс.руб.
• по строке 11 + 840 тыс. руб. - ставится начисленная сумма по уточненному расчету за 9 мес. (III кв.)
• по строке 12 + 2660 тыс.руб. (3500 - 840) - расчитывается сумма налога на прибыль, подлежащего уплате за IV кв. 1998 года.

По строкам 8, 10, 11 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

3) Поскольку исправление ошибки производилось в III кв. (июле) 1999 года, то на 10000 тыс. руб. увеличилась балансовая и налогооблагаемая прибыль текущего года, налог с которой дополнительно начислен и уплачен. В целях избежания двойного налогообложения одной и той же суммы, налогооблагаемую прибыль за 9 месяцев 1999 года следует уменьшить на сумму прибыли прошлых лет - 10000 тыс. руб., выявленную и отраженную в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде. При этом сумма прибыли прошлых лет будет отражаться по вписываемой строке 5.7 Справки, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль за 9 месяцев 1999 года.

Пример 3.

Малым предприятием в 1 квартале 1999 года обнаружена ошибка за II кв. 1998 года. На затраты производства в апреле-июне 1998 года были отнесены командировочные расходы не связанные с производственной деятельностью в сумме 15000 руб. Сумма уплаченного НДС по командировочным расходам (по проездным документам, оплата счетов за проживание в гостинице) была отнесена на расчеты с бюджетом во II кв. 1998 года и составила 1800 руб.

За 1998 год в целом получен убыток в сумме 42000 руб. Однако, за I кв. была получена прибыль в сумме 20000 руб., за I полугодие прибыль в сумме 60000 руб. (т.е. прибыль за II кв. 40000 руб.), за 9 мес. прибыль составила 15000 руб. (т.е. убыток за III кв. 45000 руб)., в IV кв. убыток составил 57000 руб. Для упрощения расчетов предположим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

Прибыль для целей налогообложения за I п/г 1998 года была увеличена на сумму превышения фактических командировочных расходов над установленными нормативами (суточными и за проживание), которая составила 5000 руб. (именно по командировочным, указанным в примере).

В соответствии подп."и" п.2 Положения по составу затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 на себестоимость продукции относятся только те командировочные расходы, которые связанны с хозяйственной деятельностью предприятия. Для целей налогообложения расходы по командировкам принимаются в пределах норм, установленных законодательством. Следовательно, те расходы, которые не связаны с производством и реализацией продукции, должны относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Ошибка была обнаружена бухгалтером в феврале 1999 года. При этом необходимо:

1) поскольку в нарушение установленного порядка на себестоимость продукции были отнесены командировочные расходы не связанные с производственной деятельностью предприятия, то в данном случае на сумму 15000 руб. была занижена прибыль за I п/г 1998 года, а именно во II кв. 1998 года.

Следовательно, в феврале месяце 1999 года указанную сумму необходимо отразить как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, п.14 Положения о составе затрат...,утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) и оформить проводкой:

Дт.88 - Кт.80 - 15000 руб.

Согласно подп."а" п.20 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" суммы НДС, относящиеся к этим командировочным расходам, подлежат отнесению за счет соответствующих источников финансирования, то есть также подлежат отнесению за счет собственных средств предприятия. При этом в учете делается проводка:

Дт.88 - Кт.68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб.

2) В данном случае следует обратить внимание, что при исправлении этой ошибки результат финансово-хозяйственной деятельности за 1998 год не изменится, т.е. также будет убыток, только в меньшей сумме 27000 руб. (42000 - 15000). Однако, в связи с тем, что по итогам I п/г и 9 мес. 1998 года была прибыль, то с суммы заниженной прибыли налог на прибыль исчислен не был. Поэтому нужно пересчитать облагаемую базу по налогу на прибыль за I п/г, 9 мес. и IV кв. (год) 1998 года и представить в налоговую инспекцию:

• уточненную "Справку о порядке определения данных, отражаемых строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37) за I п/г (II кв.) 1998 года,
• уточненный "Расчет налога от фактической прибыли за I п/г (II кв.) 1998года" (Приложение N 8 Инструкции ГНС РФ N 37),
• уточненную "Справку о порядке определения данных, отражаемых строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37) за 9 мес. (III кв.) 1998 года,
• уточненный "Расчет налога от фактической прибыли за 9 мес. (III кв.) 1998 года" (Приложение N 8 Инструкции ГНС РФ N 37),
• уточненную "Справку о порядке определения данных, отражаемых строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37) за 1998 год (IV кв.),
• уточненный "Расчет налога от фактической прибыли за 1998 год (IV кв.)" (Приложение N 8 Инструкции ГНС РФ N 37).

Так как прибыль для целей налогообложения за I п/г 1998 года была увеличена на сумму 5000 руб. (на сумму превышения фактических командировочных расходов над установленными нормативами), то при составлении уточненной Справки за I п/г 1998 года данную сумму следует вычесть по строке 4.1 подп."д", в связи с тем, что эти командировочные расходы не должны были относиться на себестоимость продукции.

При условии, что ставка налога на прибыль составляет 35%, а облагаемая база увеличилась на 10000 руб. (+15000 - 5000), в бюджет по итогам I п/г 1998 года следовало уплатить на 3500 руб. (10000 * 35%) больше.

В данной ситуации, когда имеется убыток, лучше представить уточненные расчеты не на разницу (как было приведено выше), а заполнять те суммы, которые должны быть с учетом внесенных исправлений.

Таким образом, в уточненных расчетах по прибыли следует отразить:

а) в Справке за I п/г (II кв.) 1998 года:

В ранее представленной справке ! В уточненной справке (с учетом исправлений)
за I п/г 1998 г. было отражено !  за I п/г 1998 года
- по строке 1   60000 руб.     ! 75000 руб. (60000 + 15000)
- по строке 4.1 +5000 руб.     ! 0 руб.
- по строке 6   65000 руб.     ! 75000 руб.

б) в Расчете налога от фактической прибыли за I п/г (II кв.) 1998 года:

В ранее представленном расчете   ! В уточненном расчете (с учетом исправлений)
за I п/г 1998 г. было отражено   !  за I п/г 1998 года
- по строке 1  65000 руб.        ! 75000 руб.
- по строке 6  65000 руб.        ! 75000 руб.
- по строке 8  22750 руб.        ! 26250 руб.
- по строке 10 22750 руб.        ! 26250 руб.
- по строке 11  7000 руб.        ! 7000 руб. (указывается сумма
(начислено за I кв. 20000 * 35%) ! налога, начисленная за I кв., так
                                 ! как она не изменялась)
- по строке 12 15750 руб.        !   19250 руб.

По строкам 8, 10, 11, 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

Таким образом, с учетом внесенных изменений в бюджет за I п/г следовало уплатить на 3500 руб. (19250 - 15750) больше.

в) в Справке за 9 мес. (III кв.) 1998 года:

В ранее представленной справке   ! В уточненной справке (с учетомисправлений)
за 9 мес. 1998 г. было отражено  !  за 9 мес. 1998 года
- по строке 1   15000 руб.       !   30000 руб. (15000+15000)
- по строке 4.1 +5000 руб.       !       0 руб.
- по строке 6   20000 руб.       !   30000 руб.

г) в Расчете налога от фактической прибыли за 9 мес. (III кв.) 1998 года:

 
В ранее представленном расчете   ! В уточненном расчете (с учетом
за 9 мес. 1998 г. было отражено  ! исправлений) за 9 мес. 1998 года
- по строке 1  20000 руб.        !   30000 руб.
- по строке 6  20000 руб.        !   30000 руб.
- по строке 8   7000 руб.        !   10500 руб.
- по строке 10  7000 руб.        !   10500 руб.
- по строке 11 22750 руб.        !   26250 руб. (указывается сумма
(начислено за I п/г стр.10       !налога, начисленная по уточненному
 предыдущего расчета)            ! расчету за I п/г)  
- по строке 12     0 руб.        !       0 руб.
- по строке 13 15750 руб.        ! 15750 руб. (10500 - 26250)
(7000 - 22750)

По строке 13 расчитывается сумма налога на прибыль, подлежащего уменьшению за III кв. 1998 года.

По строкам 8, 10, 11, 13 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

В связи с тем, что по итогам I п/г 1998 года необходимо было уплатить налог на прибыль на 3500 руб. больше, то на эту сумму в доходы соответствующих бюджетов должны быть начислены и уплачены ПЕНИ.

д) в Справке за 1998 год (IV кв.):

В ранее представленной справке   !   В уточненной справке (с учетом
за 1998 год было отражено        !   исправлений) за 1998 год
- по строке 1  -42000 руб.       !   -27000 руб. (-42000 + 15000)
- по строке 4.1 +5000 руб.       !       0 руб.
- по строке 6  -37000 руб.       !   -27000 руб.

е) в Расчете налога от фактической прибыли за 1998 год (IV кв.):

- по строке 1      0 руб.   ! 0 руб.
- по строке 6      0 руб.   ! 0 руб.
- по строке 8      0 руб.   ! 0 руб.
- по строке 10     0 руб.   ! 0 руб.
- по строке 11  7000 руб.   ! 10500 руб. (указывается сумма
(начислено за 9 мес. стр.10 !налога, начисленная по уточненному
 предыдущего расчета)       ! расчету за 9 мес.)  
- по строке 12     0 руб.   !       0 руб.
- по строке 13  7000 руб.   !   10500 руб.

По строкам 8, 10, 11, 13 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

По строке 13 расчитывается сумма налога на прибыль, подлежащего уменьшению за IV кв. 1998 года. Всего по итогам 1998 года было уменьшено 22750 руб. (15750 + 7000), а по уточненным расчетам следует уменьшить 26250 руб. (15750 + 10500), т.е. на 3500 руб. больше (26250 - 22750).

Если сумма 3500 руб. была уплачена в бюджет, то соответственно по итогам деятельности за 1998 год по заявлению плательщика вся сумма в размере 26250 руб. будет возвращена на расчетный счет плательщика.

Если же предприятие эту сумму в бюджет не уплачивало, то соответственно из бюджета будет возвращена только сумма 22750 руб., т.е. фактически уплаченная, а взаимозачет будет производиться в бухгалтерском учете налогоплательщика по счету 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

По налогу на добавленную стоимость также необходимо представить в налоговую инспекцию уточненный расчет за II кв. 1998 года и уплатить излишне зачтенную перед бюджетом сумму - 1800 руб. и причитающиеся с нее пени. В связи с тем, что предприятие является малым, то расчеты по НДС оно представляет поквартально (см. п.30 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39).

Уточненный расчет по налогу на добавленную стоимость за II кв. 1998 года следует заполнить следующим образом:

• по строке 1а) в графе сумма НДС -1800 руб.
• по строке 6 в графе сумма НДС +1800 руб.
• по строке 8 в графе сумма НДС +1800 руб.

3) Поскольку исправление ошибки производилось в I кв. (феврале) 1999 года, то на 15000 руб. увеличилась балансовая и налогооблагаемая прибыль текущего года. Налог с этой суммы дополнительно начислен, но не уплачен в бюджет, так как по итогам деятельности за 1998 год в целом получен убыток.

Однако, в данном случае по нашему мнению налогооблагаемую прибыль за I кв. 1999 года также как и в вышеизложенных примерах следует уменьшить на сумму прибыли прошлых лет - 15000 руб., выявленную и отраженную в бухгалтерской отчетности в феврале 1999 года, так как если бы сумма 15000 руб. не была отнесена на себестоимость продукции в 1998 году, то по итогам деятельности за 1998 год все равно получился убыток и следовательно налог на прибыль не уплачивался бы.

Таким образом, сумма 15000 руб. будет отражаться по вписываемой строке 5.7 Справки, как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль за I кв. 1999 года.

Аналогичная ситуация складывается и в том случае, когда по итогам каждого квартала и за 1998 год в целом получен убыток, а в 1999 году выявлены нарушения, в результате которых убыток стал в меньшей сумме. То есть предприятию все равно нужно будет сдавать уточненные расчеты за те периоды, в которых обнаружены нарушения (это следует из ст.81 НК РФ) и указывать в налоговых декларациях меньшую сумму убытка. При этом из налогооблагаемой прибыли 1999 года сумма выявленной прибыли прошлых лет также будет вычитаться.

2. Завышение прибыли.

Если в текущем периоде в результате исправленной ошибки выявлен убыток за прошлые периоды, то в этом случае сумма выявленного убытка будет отражена в учете по дебету счета 80 в корреспонденции с теми счетами, по которым допущены нарушения (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, п.15 Положения о составе затрат...,утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552). В данном случае также необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненные расчеты за те периоды, в которых были нарушения и пересчитать налогооблагаемую прибыль в сторону уменьшения (см. ст.81 НК РФ).

При этом для целей налогообложения прибыли текущего года этот убыток учитываться не будет, т.е. сумма убытка прошлых лет будет отражаться по свободной строке 4.24 Справки и прибыль текущего года на эту сумму будет увеличена (см. Письма ДНП МФ РФ от 07.10.99 N 04-02-05/1, от 30.09.99 N 04-02-05/1).

Пример 4.

Организация (малое предприятие) в I кв. 1999 года приобрела материальные ценности на сумму 120000 руб. (в том числе НДС 20000 руб.). Во II кв. 1999 года эти ценности были реализованы за 144000 руб. (в том числе НДС 24000 руб.). Материальные ценности были учтены на счете 10 "Материалы" и оборот по их реализации был отражен по счету 48 "Реализация прочих активов". Для упрощения расчетов предположим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

В августе 1999 года было выяснено, что реализованные материальные ценности изначально не были предназначены для использования в производстве продукции, выпускаемой предприятием, т.е. были приобретены для дальнейшей перепродажи. Исходя из этого материальные ценности следовало учесть на счете 41 "Товары", а обороты по реализации отразить на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

В соответствии с п.16 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог при снабженческо-сбытовой и торговой деятельности является разница между продажной и покупной ценами реализованных товаров (без учета НДС).

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы установлен подп."ч" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ". Его размер не должен превышать 1,5% от объема реализации продукции (работ, услуг). Конкретные ставки и порядок его взимания устанавливаются представительными органами власти.

Для заготовительных, торгующих и снабженческо-сбытовых организаций объектом налогообложения является валовой доход от реализации продукции, полученный на соответствующей территории (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 16.04.93 N ВГ-4-01/57н " О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ СУММЫ НАЛОГА НА СОДЕРЖАНИЕ ЖИЛИЩНОГО ФОНДА И ОБЪЕКТОВ СОЦИАЛЬНО-КУЛЬТУРНОЙ СФЕРЫ").

Следовательно, по итогам деятельности за I п/г (II кв.) 1999 года организацией недоначисленны налог на пользователей автодорог и налог на содержание ЖКХ.

При условии, что ставка по налогу на пользователей автодорог составляет 2,5% сумма налога будет равна 500 руб.((120000-100000)*2,5%). При условии, что ставка налога на содержание ЖКХ составляет 1,5% сумма налога будет равна 300 руб.

((144000 - 120000) - (144000 - 120000) * 16,67%)) * 1,5%).

Таким образом, при обнаружении ошибки в августе месяце 1999 года организации необходимо:

1) В связи с тем, что во II кв. 1999 года были сделаны проводки:

1. Дт.60 - Кт.51 - 120000 руб. - оплачено поставщику за приобретенные материальные ценности;
2. Дт.10 - Кт.60 - 100000 руб. - оприходованы полученные от поставщика материалы на склад;
3. Дт.19 - Кт.60 - 20000 руб. - отражен НДС по оприходованным

   материалам;

4. Дт.68 - Кт.19 - 20000 руб. - отнесен НДС на расчеты с бюджетом;
5. Дт.48 - Кт.10 - 100000 руб. - списывается балансовая стоимость материалов;
6. Дт.62 - Кт.48 - 144000 руб. - отражена выручка от реализации материалов;
7. Дт.48 - Кт.68 - 24000 руб. - начислен НДС;
8. Дт.48 - Кт.80 - 20000 руб. - отражен результат от реализации материалов;
9. Дт.51 - Кт.62 - 144000 руб. - поступила выручка на расчетный счет, то в августе месяце 1999 года нужно будет сделать сторно проводок 2,5 - 8.

Затем в учете нужно сделать проводки:

1. Дт.41 - Кт.60 - 100000 руб. - оприходованы полученные от поставщика товары на склад;
2. Дт.62 - Кт.46 - 144000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
3. Дт.46 - Кт.68 - 24000 руб. - начислен НДС с выручки;
4. Дт.46 - Кт.41 - 100000 руб. - списывается балансовая стоимость реализованных товаров;
5. Дт.26 (44) - Кт.67 - 500 руб. - начислен налог на пользователей автодорог;
6. Дт.46 - Кт.26 (44) - 500 руб. - общехозяйственные расходы списаны на себестоимость реализованных товаров;
7. Дт.46 - Кт.80 - 19500 руб.- выявлена прибыль от реализации товаров;
8. Дт.80 - Кт.68 - 300 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда.

В результате по данным бухгалтерского учета будет выявлена прибыль в размере 19200 руб. (19500 - 300 = 19200).

Поскольку по данным бухгалтерского учета до внесения исправительных проводок прибыль за I п/г составляла 20000 руб., то после внесения изменений она составила 19200 руб. Следовательно, прибыль была завышена на 800 руб.

При условии, что ставка налога на прибыль составляет 35%, а облагаемая база уменьшилась на 800 руб., из бюджета следует возместить налог в сумме 280 руб. (800 * 35%).

Таким образом, по итогам деятельности за I п/г 1999 года в бюджет следует доплатить налог на пользователей автодорог в сумме 500 руб. и причитающиеся с нее пени, налог на содержание ЖКХ в сумме 300 руб. и причитающиеся с нее пени. А по налогу на прибыль возместить налог в сумме 280 руб.

2) нужно представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты:

• по налогу на пользователей автодорог за I п/г (II кв.) 1999 года,
• по налогу на содержание ЖКХ за I п/г (II кв.) 1999 года,
• уточненную "Справку о порядке определения данных, отражаемых строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за I п/г (II кв.) 1999 года,
• уточненный "Расчет налога от фактической прибыли за за I п/г (II кв.) 1999 года. В данной ситуации лучше представить уточненные расчеты не на разницу, а заполнять те суммы, которые должны быть с учетом внесенных исправлений.

Таким образом, в уточненных расчетах следует отразить:

а) в расчете по налогу на пользователей автодорог за I п/г (II кв.) 1999 года:

• по строке 2: в графе объект обложения + 20000 руб.
• в графе сумма налога + 500 руб.
• по строке 3 в графе сумма налога + 500 руб.
• по строке 5 в графе сумма налога + 500 руб.

б) в расчете по налогу на содержание ЖКХ за I п/г (II кв.) 1999 года:

• по строке 1 + 20000 руб.
• по строке 3 + 300 руб.
• по строке 5 + 300 руб.
• по строке 7 + 300 руб.

в) в уточненной Справке за I п/г (II кв.) 1999 года:

В ранее представленной справке ! В уточненной справке (с учетом
за I п/г 1999 г. было отражено ! исправлений) за I п/г 1999г.
- по строке 1   20000 руб.     ! 19200 руб. (20000-800)
- по строке 6   20000 руб.     ! 19200 руб.

г) в Расчете налога от фактической прибыли за I п/г (II кв.) 1999 года:

В ранее представленном расчете ! В уточненном расчете (с учетом
за I п/г 1999 г. было отражено ! исправлений) за I п/г 1999г.
- по строке 1  20000 руб.      ! 19200 руб.
- по строке 6  20000 руб.      ! 19200 руб.
- по строке 8   7000 руб.      ! 6720 руб.
- по строке 10  7000 руб.      ! 6720 руб.
- по строке 11     0 руб.      ! 0 руб.

По строке 11 указывается начисленная сумма налога на прибыль за I кв. 1999 года. Для упрощения расчета допустим, что в I кв. был получен убыток и поэтому налога на прибыль, начисленного в бюджет не было.

- по строке 12  7000 руб.      ! 6720 руб.

По строкам 8, 10, 11, 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

После проведения уточненного расчета по налогу на прибыль за I п/г (II кв.) 1999 года на карточке лицевого счета плательщика в налоговой инспекции будет числиться переплата в сумме 280 руб.

3) Поскольку исправление ошибки произведено в III кв. (августе) 1999 года, то:

• при составлении расчета по налогу на пользователей автодорог за 9 мес. 1999 года необходимо будет увеличить данные по строкам 2 и 3 расчета, а также по строке 4 расчета - "начислено за предыдущий отчетный период"
• при составлении расчета по налогу на содержание ЖКХ за 9 мес. 1999 года необходимо будет увеличить данные по строкам 1, 3, 5 расчета, а также по строке 6 расчета - "начислено за предыдущий период"
• при составлении расчета по налогу от фактической прибыли за 9 мес. 1999 года уменьшение балансовой и налогооблагаемой прибыли текущего года будет учтено в расчете.

Конечно невозможно рассмотреть все варианты ошибок, которые можно допустить при ведении бухгалтерского и налогового учета в организации. Все же хотелось бы, чтобы ошибок было как можно меньше, а то исправлять их слишком сложно, особенно с вступлением в силу Налогового Кодекса РФ.