год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Начиная с 1 января 1999 года (то есть после вступления в силу части первой НК РФ) при определении цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. С введением в действие части первой НК РФ утратили свою силу все положения налогового законодательства, регламентировавшие порядок исчисления и уплаты налогов в случае реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости. Поэтому в настоящее время при исчислении НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) выручка от реализации в общем случае определяется исходя из фактических цен реализации, независимо от того, как эти цены соотносятся с фактической себестоимостью реализованных товаров (работ, услуг).

В то же время следует принимать во внимание, что п. 2 ст. 40 НК РФ определен перечень случаев, в которых налоговым органам предоставлено право контролировать соответствие цен, примененных сторонами сделки, уровню рыночных цен. При выявлении несоответствия фактических цен реализации рыночным ценам налоговые органы могут в этих случаях производить доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен. И хотя перечень таких случаев достаточно узок (перечень, приведенный в п. 2 ст. 40 НК РФ, является закрытым и содержит всего четыре пункта), однако практически все налогоплательщики в процессе своей деятельности совершают сделки, которые могут контролироваться налоговыми органами.

Сделки между взаимозависимыми лицами включены в состав сделок, контролируемых налоговыми органами, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Юридические лица являются взаимозависимыми, если одно юридическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в другом юридическом лице и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 1

АО А владеет 80% акций АО Б. АО Б, в свою очередь, владеет 60% акций АО В.

В данном случае взаимозависимыми являются:

общества А и Б, поскольку доля прямого участия общества А в обществе Б превышает 20%;

общества Б и В, поскольку доля прямого участия общества Б в обществе В превышает 20%;

общества А и В, поскольку доля косвенного участия общества А в обществе В превышает 20% (80% х 60% : 100% = 48%).

Таким образом, налоговые органы в соответствии в подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ имеют право контролировать для целей налогообложения цены по всем сделкам, совершаемым между обществами А, Б и В.

Физические лица признаются взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению либо если физические лица состоят в родственных отношениях.

Пример 2

Предприниматель А работает по трудовому договору у предпринимателя Б в должности инженера.

В данном случае гражданин А подчиняется гражданину Б по должностному положению, поэтому согласно подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ граждане А и Б являются взаимозависимыми лицами. В этой связи в соответствии в подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать для целей налогообложения цены по всем сделкам, совершаемым между предпринимателями А и Б.

По иным основаниям, не перечисленным выше, юридические и (или) физические лица могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ).

- Товарообменные (бартерные) операции подпадают под контроль налоговых органов в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Хотя в действующем законодательстве, в том числе и в НК РФ, нет четкого определения понятия "товарообменная (бартерная) операция", однако анализ хозяйственной прак-тики и отдельных положений некоторых нормативных актов (см., например, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209) позволяет сделать вывод о том, что под товарообменными (бартерными) операциями понимаются сделки, изначально предусматривающие осуществление расчетов между сторонами сделки без использования денежных средств и иных платежных документов. Поэтому, по нашему мнению, нельзя относить к товарообменным (бартерным) те сделки, в рамках которых первоначально существовавшие денежные обязательства сторон впоследствии погашаются зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ), отступным (ст. 409 ГК РФ) или новацией (ст. 414 ГК РФ).

Пример 3

Между предприятиями А и Б заключен договор, в соответствии с которым предприятие А выполняет ремонт офисного помещения, принадлежащего предприятию Б, а предприятие Б в качестве оплаты за выполненные работы передает в собственность предприятию А 5 автомобилей ВАЗ-2108.

В данном случае договор, заключенный между предприятиями А и Б, является бартерным, поскольку здесь изначально не предусматриваются расчеты между сторонами в денежной форме. Поэтому в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы имеют право для целей налогообложения контролировать соответствие фактической цены договора уровню рыночных цен.

Пример 4

Предприятия А и Б заключили между собой договор, согласно которому предприятие А выполняет ремонт офисного помещения, принадлежащего предприятию Б. В соответствии с условиями договора предприятие Б обязуется оплатить выполненные предприятием А работы в течение 10 дней после подписания акта приемки выполненных работ. Впоследствии предприятия А и Б заключили между собой договор купли-продажи, в соответствии с которым предприятие А приобрело у предприятия Б 5 автомобилей ВАЗ-2108 на условиях отсрочки платежа. Стоимость ремонта (по условиям первого договора) совпадает с продажной ценой автомобилей (в соответствии с условиями второго договора).

В данном примере сделки, совершенные предприятиями А и Б, не являются бартером, хотя денежных расчетов между предприятиями фактически не производилось. По-этому для целей налогообложения принимаются фактические цены, согласованные сторонами, независимо от того, насколько они соответствуют уровню рыночных цен (при условии, что совершенные сделки не попадают под контроль по иным основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 40 НК РФ).

- Все внешнеторговые сделки являются объектом для контроля со стороны налоговых органов в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. Из ст. 2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ следует, что к внешнеторговым относятся все сделки, заключаемые резидентами РФ с юридическими и физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, независимо от того, в какой валюте осуществляются расчеты (в иностранной или в рублях), в том числе и сделки, совершаемые на территории РФ.

Последними в перечне сделок, подлежащих контролю, упомянуты сделки, по которым имеет место отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Понятие идентичных (однородных) товаров приводится в п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ.

Пример 5

Предприятие торговли занимается оптовой реализацией продуктов питания. При этом в соответствии с порядком, установленным на предприятии, работники предприятия имеют право закупать указанные продукты питания со скидкой 15% к отпускной цене, применяемой при реализации продуктов сторонним потребителям.

Поскольку отклонение цен составляет менее 20%, то сделки между предприятием и работниками под контроль со стороны налоговых органов не попадают.

Пример 6

При тех условиях, которые описаны в предыдущем примере, предположим, что реализация продуктов питания своим работникам осуществляется предприятием с применением скидки 30%.

В этом случае при реализации товаров работникам отклонение цен составляет более 20% от уровня цен, применяемых при реализации тех же товаров сторонним потребителям. Поэтому налоговые органы имеют право по всем сделкам, совершенным между предприятием и его работниками, доначислить налоги и пени исходя из уровня рыночных цен на аналогичные продукты питания.

Обращаем ваше внимание, что хотя в НК РФ указано, что контроль цен осуществляется налоговыми органами только в том случае, когда колебание цен 20% имеет место в пределах непродолжительного периода времени, однако само понятие "непродолжительный период времени" в Кодексе не определено. При этом на сегодняшний день по этому вопросу еще не сформировалось арбитражной практики. В этих условиях налоговые органы на местах самостоятельно принимают решение о том, является период времени, в течение которого имело место колебание цен, непродолжительным или нет. А у налогоплательщика в такой ситуации остается лишь право обжаловать решение налогового органа в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ, используя в том числе и положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в его пользу.

Порядок определения рыночной цены для целей налогообложения достаточно подробно изложен в п. 3-11 ст. 40 НК РФ. Не останавливаясь на нем подробно, приведем лишь общий алгоритм, которым следует руководствоваться при определении рыночной цены.

Если на соответствующем рынке (п. 5 ст. 40 НК РФ) товаров (работ, услуг) имеют место сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), то рыночная цена определяется на основании информации о рыночных ценах на эти товары (работы, услуги). При этом должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевые котировки.

В этой связи необходимо обратить внимание читателей на Письмо УМНС РФ по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182. В этом Письме со ссылкой на Разъяснение МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N 02-1-16/16 дается перечень источников информации, которые могут быть использованы при определении рыночной цены товара (работы, услуги) в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ. К таким источникам информации относятся:

• официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;
• информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;
• информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. При этом следует учитывать, что ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ к объектам оценки отнесены не только материальные объекты (продукция, товары), но и работы, услуги, информация.

Если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) либо определение рыночной цены невозможно ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены, то для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

При применении методов цены последующей реализации и затратного метода (оба метода подробно описаны в п. 10 ст. 40 НК РФ) обычный размер прибыли для конкретной сферы деятельности может быть исчислен по данным государственных органов статистики и органов ценообразования на основе уровня рентабельности, сложившегося по аналогичным товарам (работам, услугам). При отсутствии указанной информации используется среднеотраслевая рентабельность по товарам либо группам товаров (см. упомянутое выше Письмо УМНС по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182).

Налогоплательщики очень часто задают вопросы относительно необходимости пересчета налогов исходя из уровня рыночных цен в различных хозяйственных ситуациях.

В этой связи следует еще раз подчеркнуть, что для целей налогообложения в общем случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, как эта цена соотносится с уровнем рыночных цен. Пересчет налогов исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги) может производиться только в случаях, специально указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

Кроме того, следует принимать во внимание и тот факт, что даже в отношении тех сделок, которые перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ, Кодекс совсем не обязывает налоговые органы производить доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен. Речь идет лишь о праве налоговых органов производить такое доначисление. Поэтому на практике вопрос о доначислении налогов решается налоговыми органами в каждой конкретной ситуации исходя из фактических условий совершения сделок. При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ даже в тех случаях, которые подпадают под контроль налоговых органов, доначисление налогов и пени исходя из рыночных цен может осуществляться только, если фактические цены на товары (работы, услуги), примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночных цен более чем на 20%. Если же отклонение фактической цены сделки от рыночной цены составляет менее 20%, то никакого доначисления налогов и пени не производится.

Таким образом, налогоплательщикам при решении вопроса о том, какую цену товаров (работ, услуг) принимать для целей налогообложения (фактическую цену сделки или рыночную), следует исходить из двух факторов.

Во-первых, необходимо определить, подпадает ли совершенная сделка под контроль со стороны налоговых органов. Если сделка под такой контроль не подпадает, то у предприятия нет нужды производить пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен. Для целей налогообложения в этом случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, насколько она соответствует уровню рыночных цен.

Если сделка подпадает в разряд сделок, контролируемых налоговыми органами, то налогоплательщику необходимо оценить вероятность того, что налоговые органы воспользуются своим правом и осуществят доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен. Если вероятность такого развития событий достаточно велика, то, по нашему мнению, налогоплательщику есть смысл самостоятельно осуществить доначисление и уплату налогов исходя из уровня рыночных цен, что позволит ему сэкономить на сумме пеней.

С другой стороны, нельзя не отметить, что НК РФ никак не обязывает налогоплательщиков самостоятельно осуществлять доначисление налогов исходя из уровня рыночных цен. Поэтому если налогоплательщик, осуществивший сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельно пересчет налогов исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов никаких штрафных санкций к нему применить не смогут. Единственным "наказанием" для налогоплательщика в этом случае будут пени на суммы доначисленных налоговыми органами налогов.

- На практике наиболее часто бухгалтеры задаются вопросом о необходимости применения для целей налогообложения рыночной цены при осуществлении сделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия. Объясняется это тем, что предприятия, как правило, реализуют товары (работы, услуги) своим работникам по специальным ценам, значительно отличающимся от рыночных.

В этой связи следует отметить, что сделки между предприятием и его работниками сами по себе не включены в перечень сделок, подпадающих под контроль со стороны налоговых органов. Поэтому в отношении таких сделок контроль применяемых цен со стороны налоговых органов возможен лишь в случае выполнения одного из двух условий:

• если при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам предприятие допускает 20-процентное колебание цен по аналогичным (однородным) товарам (работам, услугам);
• если предприятие и его работники признаны взаимозависимыми лицами в судебном порядке.

Если при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам предприятие в пределах непродолжительного периода времени допускает 20-процентное отклонение от уровня цен, применяемых им по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), то в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы автоматически получают право контролировать правильность примененных предприятием цен.

В соответствии со ст. 20 НК РФ предприятие и его работники могут быть признаны взаимозависимыми лицами только в судебном порядке. Это означает, что при отсутствии 20-процентного колебания цен на реализуемые товары (работы, услуги) контроль цен, примененных предприятием при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам, возможен только в том случае, если по иску налоговых органов суд признает предприятие и его работников взаимозависимыми лицами. Причем такое решение должно быть принято судом в отношении каждой отдельной сделки, совершенной между предприятием и работниками.

На сегодняшний день нам не известны случаи обращения налоговых органов в суд с исками о признании предприятия и его работника взаимозависимыми лицами. Поэтому в отсутствие сложившейся арбитражной практики сегодня очень трудно предугадать, какую позицию по этому вопросу может занять суд. Однако, учитывая тот факт, что бремя доказывания наличия взаимозависимости лежит на налоговых органах (причем доказательства должны быть представлены по каждому работнику и по каждой отдельной сделке), можно предположить, что налоговые органы будут обращаться с исками в суд и настаивать на контроле цен в отношении сделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия только в тех ситуациях, когда пересчет цен приведет к доначислению значительной суммы налогов и пени.

Таким образом, вопрос о применении рыночной цены при налогообложении сделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия должен решаться в каждой конкретной ситуации исходя из фактических условий совершения сделки.

Порядок отражения в учете сумм доначисленных в результате пересчета цен налогов в нормативных документах не установлен. По нашему мнению, при доначислении НДС исходя из уровня рыночных цен дополнительно начисленная сумма налога должна уплачиваться налогоплательщиком за счет собственных средств, поскольку фактически эта сумма представляет собой налог, недополученный налогоплательщиком от покупателя в связи с занижением цены сделки по сравнению с рыночной ценой. Таким образом, в учете предприятия доначисление НДС отражается проводкой Д-т сч. 81 К-т сч. 68 (для предприятий, применяющих старый План счетов) либо Д-т сч. 99 К-т сч. 68 (для предприятий, перешедших на новый План счетов).

Если доначисление налогов по какой-либо сделке осуществляется налогоплательщиком по собственной инициативе, то помимо отражения дополнительно начисленной суммы НДС в учете налогоплательщику необходимо:

• выписать счет-фактуру на сумму разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы доначисленного налога и отразить этот счет-фактуру в книге продаж. Счет-фактура в этом случае выписывается в одном экземпляре по аналогии с порядком, изложенным в Письме ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах";
• отразить результаты пересчета в налоговой декларации по НДС, составляемой за тот отчетный период, в котором был совершен оборот по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ для целей исчисления НДС выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов.

Пунктом 12 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Автор считает необходимым отметить, что хотя в п. 12 ст. 167 НК РФ речь идет лишь об организациях-налогоплательщиках, однако индивидуальным предпринимателям также необходимо установить для себя способ определения выручки для целей исчисления НДС. В противном случае велика вероятность того, что налоговые органы на основании п. 12 ст. 167 НК РФ будут настаивать на том, чтобы индивидуальный предприниматель платил НДС исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты. Поскольку глава 21 не регламентирует порядок утверждения индивидуальными предпринимателями учетной политики для целей налогообложения, то, по мнению автора, индивидуальные предприниматели имеют право довести до налоговых органов информацию о применяемом ими способе определения даты реализации для целей исчисления НДС в любой форме. В частности, выбранный предпринимателем способ определения даты реализации может быть зафиксирован им в Книге учета доходов и расходов.

Применяемый организацией-налогоплательщиком метод определения выручки для целей исчисления НДС распространяется на всю налогооблагаемую выручку, независимо от того, на каком счете эта выручка отражается в учете налогоплательщика (счета 46, 47, 48, 80 (для организаций, применяющих старый План счетов) либо счета 90, 91 и 99 (для организаций, применяющих новый План счетов). В том числе применяемый предприятием метод определения выручки для целей налогообложения распространяется для целей исчисления НДС и на суммы арендной платы, отражаемые в установленном порядке на счете 80 (по старому Плану счетов) либо 91 (по новому Плану счетов), если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации.

Следует отметить, что п. 9 ст. 167 НК РФ с 1 января 2001 года устанавливается особый порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-3 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспортируемые товары, а также работы, услуги, связанные с экспортом товаров). Датой реализации указанных товаров (работ, услуг) считается наиболее ранняя из двух дат:

• последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
• 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита).

Таким образом, на товары (работы, услуги), перечисленные в подп. 1-3 п. 1 ст. 164 НК РФ, не распространяется общий порядок определения выручки для целей налогообложения, установленный учетной политикой налогоплательщика ("по отгрузке" или "по оплате").

Для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
• день оплаты товаров (работ, услуг).

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Анализ приведенных выше норм ст. 167 НК РФ позволяет автору сделать вывод о том, что после 1 января 2001 года под термином "отгрузка товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки товара, который никак не связывается теперь с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Автор считает необходимым обратить особое внимание на этот момент, поскольку до 1 января 2001 года термин "отгрузка" в целях исчисления НДС непосредственно был связан с датой перехода права собственности на товар.

Напомним, что в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Таким образом, в общем случае при реализации имущества право собственности на реализуемое имущество переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 "г" ПБУ 9/99). Поэтому и после 1 января 2001 года в общем случае обязанность по уплате налога со стоимости реализуемого имущества возникает у налогоплательщика в том периоде, когда происходит переход права собственности на отгруженное имущество к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете продавца на счетах реализации (46, 47, 48) в соответствии со старым Планом счетов либо на счетах учета финансовых результатов (90, 91) в соответствии с новым Планом счетов.

Пример 7

Предприятие А по договору поставки отгружает продукцию предприятию Б. Договором не предусмотрен особый момент перехода права собственности на продукцию. Продукция на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в мае 2001 г. Оплата от покупателя поступила в июне 2001 г.

В изложенной ситуации обязанность по уплате налога со стоимости реализуемой продукции возникает у предприятия А в мае 2001 г. В соответствии с правилами бухгалтерского учета выручка от реализации этой продукции отражается в учете также в мае 2001 г.

В учете предприятия за май делаются следующие проводки.

В соответствии со старым Планом счетов:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет.

В соответствии с новым Планом счетов:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет.

Однако если законом или договором предусмотрен иной момент перехода права собственности, то выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. Так, например, если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты.

Однако в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности.

Пример 8

Предприятие А по договору поставки отгружает продукцию предприятию Б. Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в январе 2001 г. Оплата от покупателя поступила в феврале 2001 г.

Оборот по реализации продукции отражается в учете предприятия А не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в феврале 2001 г. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у предприятия А в январе 2001 г.

В учете предприятия А делаются следующие проводки.

В соответствии со старым Планом счетов:

в мае:

Д-т сч. 45 К-т сч. 40 - списана себестоимость продукции, отгруженной в адрес покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет;

в июне:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - поступила оплата от покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - сторнируется НДС со стоимости отгруженной продукции, начисленный к уплате в бюджет в мае

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - списана себестоимость реализованной продукции.

В соответствии с новым Планом счетов:

в мае:

Д-т сч. 45 К-т сч. 43 - списана себестоимость продукции, отгруженной в адрес покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет;

в июне:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - поступила оплата от покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - сторнируется НДС со стоимости отгруженной продукции, начисленный к уплате в бюджет в мае

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45 - списана себестоимость реализованной продукции.

После 1 января 2001 года дата реализации товаров для целей исчисления НДС определяется по моменту перехода права собственности на эти товары только в тех случаях, когда товары налогоплательщиком не отгружаются и не транспортируются (п. 3 ст. 167 НК РФ). Такая ситуация может иметь место, например, при реализации товаров транзитом (без оприходования на склад налогоплательщика) или при реализации недвижимого имущества.

При реализации недвижимого имущества следует учитывать, что п. 1 ст. 551 ГК РФ предусмотрена государственная регистрация перехода права собственности на недвижимость* к покупателю по договору продажи недвижимости.

     ------------------------

* К недвижимости относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимости может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Поэтому выручка от реализации недвижимости отражается в учете предприятия-продавца в том отчетном периоде, когда произошла государственная регистрация перехода права собственности. И именно в этом отчетном периоде в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ у предприятия-продавца возникает обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной недвижимости.

Пример 9

Предприятия А (продавец) и Б (покупатель) заключили договор купли-продажи производственного здания стоимостью 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.). Акт сдачи-приемки здания был подписан сторонами в мае 2001 г. Государственная регистрация перехода права собственности была произведена в июне 2001 г. Покупатель перечислил продавцу полную стоимость здания в июле 2001 г.

Оборот по реализации здания отражается в учете предприятия А в том периоде, когда произошла государственная регистрация перехода права собственности на здание, то есть в июне 2001 г. Обязанность по уплате НДС с оборота по реализации здания возникает у предприятия также в июне 2001 г.

В учете предприятия А делаются следующие проводки.

В соответствии со старым Планом счетов:

в июне:

Д-т сч. 62 К-т сч. 47 - 3 600 000 руб. - отражена выручка от реализации здания

Д-т сч. 47 К-т сч. 68 - 600 000 руб. - НДС со стоимости реализованного здания

Д-т сч. 47 К-т сч. 01 - списана балансовая стоимость реализованного здания

Д-т сч. 02 К-т сч. 47 - списан износ по реализованному зданию;

в июле:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 3 600 000 руб. - поступила оплата от покупателя.

В соответствии с новым Планом счетов в июне делаются следующие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 - 3 600 000 руб. - отражена выручка от реализации здания

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - 600 000 руб. - НДС со стоимости реализованного здания

Д-т сч. 91 К-т сч. 01/Выбытие ОС - списана остаточная стоимость реализованного здания.

Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) при учете выручки для целей налогообложения "по оплате" после 1 января 2001 года претерпел не столь радикальные изменения.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ если предприятие определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у него в периоде поступления денежных средств за эти товары (работы, услуги).

В учете предприятия-налогоплательщика, использующего старый План счетов, операции по начислению НДС отражаются в следующем порядке:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 (47, 48, 80) - отражена продажная стоимость реализованных товаров (работ, услуг), подлежащая оплате покупателем

Д-т сч. 46 (47, 78, 80) К-т сч. 76/субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя (п. 1 Письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96)

Д-т сч. 51 (50) К-т сч. 62 - поступила оплата от покупателя

Д-т сч. 76/субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 68 - после оплаты покупателем НДС со стоимости реализованной продукции начисляется к уплате в бюджет.

Организации, перешедшие на новый План счетов, операции по начислению НДС отражают проводками:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 (91, 99) - отражена продажная стоимость реализованных товаров (работ, услуг), подлежащая оплате покупателем

Д-т сч. 90 (91, 99) К-т сч. 76/субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя

Д-т сч. 51 (50) К-т сч. 62 - поступила оплата от покупателя

Д-т сч. 76/субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 68 - после оплаты покупателем НДС со стоимости реализованной продукции начисляется к уплате в бюджет.

Если оплата за товары (работы, услуги) произведена покупателем до отгрузки товаров (работ, услуг), то поступившие суммы отражаются в учете продавца до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в составе авансов на счете 64 (в соответствии со старым Планом счетов) либо на отдельном субсчете счета 62 (в соответствии с новым Планом счетов). При отгрузке товаров (работ, услуг) под суммы полученной ранее предоплаты обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика-продавца в периоде отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

- С 1 января 2001 года применяется совершенно новый порядок определения даты оплаты (даты реализации) товаров (работ, услуг), реализуемых через посредников. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) через посредника по договору комиссии (поручения, агентирования) датой оплаты признается дата поступления денежных средств на счет (в кассу) налогоплательщика (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет (в кассу) его комиссионера (если комиссионер реализует товары (работы, услуги) с участием в расчетах).

Напомним, что ранее, до 1 января 2001 года, предприятия - комитенты, реализующие товары (работы, услуги) через комиссионера, участвующего в расчетах, определяли дату реализации по моменту поступления денежных средств от комиссионера на счет предприятия - комитента. При этом денежные средства, поступавшие от покупателей на счет комиссионера, включались у комиссионера в оборот, облагаемый НДС.

После 1 января 2001 года посредники, реализующие товары (работы, услуги) по договорам комиссии (поручения, агентирования), платят налог только с суммы комиссионного вознаграждения. Что касается средств, поступающих к посреднику от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), то эти средства включаются теперь в облагаемый оборот не у посредника, а у предприятия-комитента (доверителя, принципала).

Предусмотренный ст. 167 НК РФ порядок определения даты реализации подразумевает, что налогоплательщик - комитент (доверитель, принципал) должен иметь точную (документально подтвержденную) информацию о дате поступления средств от покупателя на счет комиссионера (поверенного, агента). В этой связи при заключении договора комиссии (поручения, агентирования) сторонам целесообразно предусмотреть в нем условие о том, что до окончания отчетного периода комиссионер обязан предоставить комитенту информацию о поступившей от покупателей оплате с приложением копий платежно-расчетных документов, подтверждающих дату и размер оплаты. Кроме того, новый порядок уплаты НДС значительно повышает заинтересованность комитента в скорейшем получении от комиссионера причитающихся ему денежных средств, поскольку задержка комиссионером перечисления указанных средств влечет за собой необходимость уплаты НДС в бюджет за счет собственных средств комитента.

Пример 10

Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2001 г. В феврале 2001 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 240 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2001 г.

Учет и налогообложение у комитента (предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения "по оплате"), применяющего старый План счетов.

Январь:

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 240 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)

Д-т сч. 46 К-т сч. 76/Расчеты по НДС - 40 000 руб. НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - списана себестоимость реализованных товаров

Д-т сч. 44 К-т сч. 76/Расчеты с комиссионером - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение

Д-т сч. 19 К-т сч. 76/Расчеты с комиссионером - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения

Д-т сч. 76/Расчеты с комиссионером К-т сч. 62 - 240 000 руб. - поступило извещение от комиссионера о поступлении на его счет денежных средств от покупателя

Д-т сч. 76/Расчеты по НДС

К-т сч. 68 - 40 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения отнесен на расчеты с бюджетом.

Март:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76/Расчеты с комиссионером - 216 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения).

Предприятия, перешедшие на новый План счетов в рассматриваемой ситуации, делают аналогичные проводки. При этом вместо счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" для отражения операций по реализации товаров ими используется счет 90 "Продажи".

- Основные проблемы с определением даты совершения оборота возникают у налогоплательщиков в тех случаях, когда расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются без использования денежных средств. В этой связи налогоплательщикам, определяющим выручку для целей налогообложения "по оплате", следует учитывать, что для целей налогообложения под оплатой понимается не только поступление денежных средств на счет либо в кассу предприятия, но и прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) любым иным способом, предусмотренным действующим законодательством (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Рассмотрим порядок определения момента реализации при использовании различных вариантов расчетов без использования денежные средств.

- При осуществлении товарообменных (бартерных) операций облагаемый НДС оборот возникает у продавца в том периоде, когда покупатель выполняет свои обязательства по договору и осуществляет встречную поставку товаров (работ, услуг). При этом датой оплаты реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) следует считать день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг) (см. п. 39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Пример 11

Предприятия А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым предприятие А поставляет предприятию Б партию телевизоров в обмен на ГСМ. Предприятие А отгрузило телевизоры в адрес предприятия Б в мае 2001 г. ГСМ были получены предприятием А от предприятия Б в июле 2001 г.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных телевизоров возникает у предприятия А в июле 2001 г.

- При погашении задолженности покупателя за поставленные в его адрес товары (работы, услуги) путем проведения зачета взаимных требований (ст. 410 ГК РФ) обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца в том отчетном периоде, когда сторонами подписан акт о проведении зачета (подп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Пример 12

Предприятие А отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2001 г. Предприятие Б продукцию не оплатило, а в июле 2001 г. стороны подписали акт о проведении зачета взаимных требований на стоимость отгруженной в адрес предприятия Б продукции.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в июле 2001 г.

- При заключении соглашения об отступном (ст. 409 ГК РФ) первоначальное обязательство покупателя по оплате полученной продукции (работ, услуг) прекращается в момент предоставления отступного поставщику. Обращаем ваше внимание, что само подписание соглашения об отступном не прекращает первоначального обязательства покупателя по оплате продукции (работ, услуг), а лишь устанавливает размер, сроки и порядок предоставления отступного. Таким образом, обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции (работ, услуг) возникает у продавца в момент предоставления отступного.

Пример 13

Предприятие А отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2001 г. Ввиду тяжелого финансового положения покупателя предприятие А согласилось принять от предприятия Б в качестве отступного в счет оплаты за поставленную продукцию два грузовых автомобиля. Соглашение об отступном было подписано сторонами в июле 2001 г. Автомобили были поставлены предприятием Б в августе 2001 г.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в августе 2001 г. (в том периоде, когда поступили автомобили).

- Подписание соглашения о новации (ст. 414 ГК РФ) влечет за собой прекращение первоначального обязательства сторон и возникновение между теми же лицами другого обязательства, предусматривающего иной предмет или способ исполнения. Поэтому дебиторская задолженность покупателя за товары (работы, услуги) прекращается в момент подписания сторонами (покупателем и поставщиком) соглашения о новации, и, следовательно, в этот момент у поставщика возникает обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных покупателю товаров (работ, услуг).

Пример 14

Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2001 г. Ввиду тяжелого финансового положения покупателя предприятия А и Б в июле 2001 г. подписали соглашение о замене первоначального обязательства по договору поставки на заемное обязательство. С момента подписания этого соглашения обязательство предприятия Б перед предприятием А по оплате продукции прекратилось, при этом возникло новое обязательство по договору займа.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в июле 2001 г.

Если предприятие А ведет бухгалтерский учет по новому Плану счетов, в изложенной ситуации делаются аналогичные проводки. При этом вместо счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" используется счет 90 "Продажи", а для отражения суммы займа используется только счет 58 "Финансовые вложения", независимо от срока займа.

Если в счет оплаты покупатель передает продавцу свой собственный вексель, то датой оплаты реализованных товаров (работ, услуг) признается дата оплаты покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя либо передача налогоплательщиком - продавцом указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

Пример 15

Предприятие А отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2001 г. В счет оплаты за полученную продукцию предприятие Б выписало предприятию А свой собственный вексель со сроком погашения в июле 2001 г. В июле 2001 г. предприятие Б перечислило предприятию А средства в погашение задолженности по векселю.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в июле 2001 г. (в том периоде, когда поступила оплата по векселю).

Пример 16

Предположим, что в условиях предыдущего примера предприятие А в мае 2001 г. передало полученный от предприятия Б вексель предприятию С в качестве оплаты за приобретенные у предприятия С товары.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной предприятию Б продукции возникает у предприятия А в мае 2001 г. (в том периоде, когда полученный от предприятия Б вексель был передан по индоссаменту предприятию С).

- Если покупатель продукции (работ, услуг) заключает с третьим лицом соглашение о переводе долга (обращаем ваше внимание, что перевод долга возможен только с согласия кредитора - ст. 391 ГК РФ), то обязательства покупателя перед поставщиком прекращаются и должником поставщика становится третье лицо, на которое был переведен долг.

При этом следует учитывать, что при переводе долга первоначальное обязательство не прекращается, происходит лишь замена лица в первоначальном договоре на стороне должника. Поэтому можно утверждать, что при заключении соглашения о переводе долга дебиторская задолженность за поставленные товары (работы, услуги) в учете поставщика не погашается (происходит лишь смена дебитора).

Таким образом, в момент заключения соглашения о переводе долга у поставщика товаров (работ, услуг) не возникает обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Обязанность по уплате НДС возникнет у поставщика только после прекращения обязательства по оплате товаров (работ, услуг) путем оплаты этих товаров (работ, услуг) новым должником либо иным другим способом, предусмотренным ГК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в п. 39.3 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 17

Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2001 г.

В июне 2001 г. с согласия предприятия А предприятия Б и В заключили соглашение о переводе долга по договору поставки с предприятия Б на предприятие В. Поскольку у предприятия А имелась задолженность перед предприятием В за приобретенные у него товары, то в июле 2001 г. предприятия А и В подписали соглашение о зачете взаимных требований на стоимость продукции, отгруженной по договору поставки в адрес предприятия Б.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А после погашения дебиторской задолженности за поставленную продукцию путем проведения взаимозачета, то есть в июле 2001 г.

В учете предприятия А, использующего старый План счетов, в изложенной ситуации делаются проводки:

май:

Д-т сч. 62/Предприятие Б К-т сч. 46 - отгружена продукция в адрес предприятия Б

Д-т сч. 46 К-т сч. 76/субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости отгруженной продукции;

июнь:

Д-т сч. 62/Предприятие В К-т сч. 62/Предприятие Б - подписано соглашение о переводе долга по договору поставки с предприятия Б на предприятие В;

июль:

Д-т сч. 60 К-т сч. 62/Предприятие В - подписано соглашение между предприятиями А и В о зачете взаимных требований

Д-т сч. 76/субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 68 - НДС со стоимости реализованной предприятию Б продукции начислен к уплате в бюджет.

Предприятия, перешедшие на новый План счетов, в рассмотренном примере делают аналогичные проводки, используя вместо счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" счет 90 "Продажи".

- Если поставщик заключает с третьим лицом соглашение об уступке требования (ст. 388-390 ГК РФ) по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), то дебиторская задолженность покупателя за товары (работы, услуги), являющаяся предметом соглашения, считается погашенной с момента заключения соглашения об уступке требования, независимо от факта поступления к поставщику денежных средств в оплату за проданную дебиторскую задолженность. Поэтому обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у поставщика в момент заключения соглашения об уступке требования (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Пример 18

Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в январе 2001 г. В июне 2001 г. предприятия А и В подписали соглашение об уступке требования по договору поставки. Денежные средства в оплату реализованной дебиторской задолженности были получены предприятием А в июле 2001 г.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в момент подписания соглашения об уступке требования, то есть в июне 2001 г.

- Вопрос о порядке исчисления и уплаты НДС при списании дебиторской задолженности за поставленные товары (работы, услуги) вплоть до 1 января 2001 года оставался не урегулированным на нормативном уровне, что на практике вызывало многочисленные споры налогоплательщиков с налоговыми органами.

Начиная с 1 января 2001 года в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности*;

     ------------------------

* Общий срок исковой давности составляет 3 года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим (п. 1 ст. 197 ГК РФ). Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).

- день списания дебиторской задолженности.

Пример 19

На балансе предприятия А числится дебиторская задолженность покупателя за отгруженные в его адрес товары. Срок исковой давности в отношении этой задолженности истекает в марте 2001 г. Сумма задолженности списывается на финансовые результаты предприятия в декабре 2001 г. по результатам проведенной инвентаризации. Выручка для целей налогообложения определяется предприятием А "по оплате".

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров возникает у предприятия А в марте 2001 г.

Начало течения срока исковой давности определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Бухгалтерам следует принимать во внимание, что в общем случае срок исковой давности начинает исчисляться с момента начала просрочки исполнения обязательства должником.

Пример 20

В соответствии с заключенным договором поставки покупатель должен оплатить товар в течение трех дней с момента отгрузки этого товара в адрес покупателя. Товар был отгружен в адрес покупателя 15 января 2001 г.

В изложенной ситуации покупатель должен был оплатить товар в период с 16 по 18 января 2001 г. включительно. Следовательно, срок исковой давности в данном случае исчисляется начиная с 19 января 2001 г.

Особое внимание следует обратить на тот факт, что перемена лиц в обязательстве (например, при заключении соглашения об уступке права требования) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 201 ГК РФ).

При применении изложенного выше порядка исчисления НДС по неистребованной дебиторской задолженности следует принимать во внимание, что гражданское законодательство предусматривает случаи, при наступлении которых течение срока исковой давности приостанавливается либо прерывается. Так, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ).

Пример 21

Предприятие А 20 января 1998 г. отгрузило продукцию в адрес предприятия Б. Предприятие Б в соответствии с условиями договора поставки должно было оплатить продукцию до 1 февраля 1998 г. Предприятие Б продукцию не оплатило. Соответственно в учете предприятия А числится непогашенная дебиторская задолженность предприятия Б за поставленную продукцию, срок исковой давности по которой истекает 1 февраля 2001 г.

25 января 2001 г. от предприятия Б в адрес предприятия А поступило письмо, в котором предприятие Б предлагает предприятию А рассмотреть вопрос о возможности погашения задолженности предприятия Б за полученную в 1998 г. продукцию путем поставки в адрес предприятия А продукции, выпускаемой предприятием Б.

Поступившее от предприятия Б письмо свидетельствует о признании должником своего долга. Следовательно, в соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности в данном случае прерывается. Срок исковой давности начинает исчисляться заново начиная с 25 января 2001 г. и истечет только 25 января 2004 г.

Подробнее об этом читайте в книге Т. Крутяковой и Е. Тимохиной "НДС-2001. Практика исчисления".