год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Вопросы связанные с предоставлением льготы по налогу на прибыль, используемой на капитальные вложения неоднократно освещались на страницах нашего издания. Тем не менее у многих предприятий возникают проблемы с ее применением. Поэтому в данной статье мы рассмотрим на конкретном примере порядок применения указанной льготы за 1999 год.

Пример. Производственное предприятие в феврале 1999 года заключило договор на приобретение оборудования, не требующего монтажа, на сумму 1800 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 300 тыс. руб.).

Оборудование поступило на предприятие в апреле 1999 года и было оприходовано согласно акту приемки-передачи. Оплата за оборудование в соответствии с условиями заключенного договора произведена полностью в 1999 году в следующем порядке: во II кв. - 900 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 150 тыс. руб.), в III кв. - 480 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 80 тыс. руб.), в IV кв. - 420 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 70 тыс. руб.). Основные средства были приобретены за счет нераспределенной прибыли прошлого года.

Налогооблагаемая прибыль за 1999 год (отражаемая по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"- Приложение N 8 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") составила 820 тыс. руб., в том числе: за I кв. в сумме 250 тыс. руб., за I п/г - 500 тыс. руб., за 9 мес. - 700 тыс. руб.

Суммы начисленного износа с начала года (кредит счета 02) составили: по состоянию на 31.03.99 - 600 тыс. руб., на 30.06.99 - 800 тыс. руб., на 30.09.99 - 950 тыс. руб., на 31.12.99 - 1050 тыс. руб.

Предположим, что другими льготами предприятие не пользуется. В каком порядке предприятие сможет заявить льготу по капитальным вложениям?

Порядок и условия предоставления этой льготы регулируются Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Подпунктом "а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 предусмотрено, что льгота по налогу на прибыль в части сумм, направленных на финансирование капитальных вложений производственного назначения, предоставляется только предприятиям cферы материального производства, осуществляющим развитие собственной производственной базы. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на сумму фактически произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Перечень отраслей относящихся к сфере материального производства и соответствующих им кодов определен Общероссийским классификатором "Отрасли народного хозяйства", утв. Госстандартом СССР, Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 01.01.76. Таким образом принадлежность предприятия к сфере материального производства определяется кодом ОКОНХ основного вида деятельности предприятия, который присваивается органом Госкомстата.

Инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 N 37 уточнено, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения".

Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения".

При этом необходимо заметить, что для расчета льготы по нашему мнению нужно брать сумму амортизации, исчисленную с учетом правил бухгалтерского учета, т.е. отраженную по сч.02 "Износ основных средств" (более подробно см. статью М. Бойковой " Льгота по капитальным вложениям: противостояние налогового и бухгалтерского учета", АКДИ "Экономика и жизнь", N 2, 1999 год).

При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться Письмом Минфина России от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.12.96 N 123 (п.4.1.1 Инструкции N 37, п.4 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утв. Госналогслужбой РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@).

Данная налоговая льгота в совокупности с другими льготами не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50% (п.7 ст.6 Закона, п.4.7 Инструкции).

В соответствии с п.4.1 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утв. Минфином РФ от 30.12.93 N 160, стоимость отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, отражается на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет. Таким образом, в бухгалтерском учете предприятия при приобретении оборудования, не требующего монтажа, следует сделать проводки:

1. Дт.08/4 - Кт.60 - 1500 тыс. руб. - в апреле месяце отражена стоимость приобретенного оборудования согласно выставленного счета-фактуры организации-продавца;
2. Дт.19 - Кт.60 - 300 тыс. руб. - отражена сумма НДС, приходящегося на приобретаемое оборудование;
3. Дт.01 - Кт.08/4 - 1500 тыс. руб. - в апреле месяце оприходовано оборудование на основании акта приемки-передачи;
4. Дт.60 - Кт.51 - 900 тыс. руб. - во II кв. произведена частичная оплата поставщику за приобретенное оборудование согласно заключенного договора;
5. Дт.68 - Кт.19 - 150 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС на расчеты с бюджетом (п.48 Инструкции ГНС РФ N 39);
6. Дт.60 - Кт.51 - 480 тыс. руб. - в III кв. произведена частичная оплата поставщику за приобретенное оборудование согласно заключенного договора;
7. Дт.68 - Кт.19 - 80 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС на расчеты с бюджетом (п.48 Инструкции ГНС РФ N 39).
8. Дт.60 - Кт.51 - 420 тыс. руб. - в IV кв. произведена окончательная оплата поставщику за приобретенное оборудование;
9. Дт.68 - Кт.19 - 70 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС на расчеты с бюджетом (п.48 Инструкции ГНС РФ N 39).

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Под налоговым периодом, согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетными периодами будут I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог (см. ст.8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1). Поскольку налог расчитывается нарастающим итогом, то соответственно и льгота по налогу на прибыль будет также применяться нарастающим итогом.

Применительно к изложенной в примере ситуации предприятие вправе заявить льготу по итогам деятельности за I п/г 1999 года, так как именно в этом отчетном периоде основные средства были приняты на учет (проводка 2) и в этом отчетном периоде произошла частичная оплата оборудования (проводка 4). Под фактически произведенными затратами на финансирование капитальных вложений следует понимать не только отражение произведенных расходов на счете 08 (01 - в части льготы по основным средствам), но и оплату произведенных расходов поставщику.

Следовательно, при определении льготы за I п/г 1999 года фактически произведенные затраты по капитальным вложениям составят 750 тыс. руб. (без НДС). Поскольку начисленный износ за I п/г (накопленный оборот по кредиту сч.02 за январь-июнь) составил 800 тыс. руб. и эта сумма полностью покрывает фактически оплаченную поставщику сумму денежных средств, то в данном случае налогооблагаемая прибыль за I п/г 1999 года льготироваться не будет.

По итогам деятельности за 9 месяцев 1999 года фактически произведенные затраты на капитальные вложения составят уже 1150 тыс. руб. (900 - 150 + 480 - 80). Сумма начисленного за 9 месяцев износа составила 950 тыс. руб. В этом случае сумма износа не покрывает фактически произведенные расходы на капитальные вложения: 1150 тыс. руб. - 950 тыс. руб. = 200 тыс.руб.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев 1999 года подлежит льготированию на 200 тыс. руб. Но при этом необходимо определить не уменьшает ли предоставляемая льгота фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот за 9 месяцев более чем на 50%. Произведем расчет:

1) определим сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 года с учетом предоставленной льготы.

Поскольку Федеральным Законом от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" была снижена максимальная ставка налога на прибыль (подп."2" п.2 ст.1) - с 1 апреля 1999 года ее размер составляет по федеральному бюджету - 11%, а по бюджетам субъектов РФ не более 19% (для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций - не более 27%), то расчет будет следующим:

250 тыс. руб. (700 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за I п/г) - 250 тыс. руб. (н/о прибыль за I кв.) - 200 тыс. руб. (капитальные вложения)) * 30% + 250 тыс.руб. (н/о прибыль за I кв.) * 35% = 75 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 162,5 тыс. руб. *)

     ________________________________

*) При исчислении налога на прибыль за I квартал 1999 года следовало применять ранее действовавшие ставки налога. Приказом МНС РФ от 06.07.99 N АП-3-02/204 были внесены необходимые изменения в Инструкцию N 37. Пунктом 5.3 Инструкции N 37 в новой редакции опреден конкретный порядок расчета с бюджетом по налогу на прибыль в тех случаях, когда ставка налога менялась в течении года.

2) определим сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 года без учета льготы:

450 тыс. руб. (700 тыс. руб. - 250 тыс. руб.) * 30% + 250 тыс. руб. * 35% = 135 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 222,5 тыс. руб.

3) определим 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот:

222,5 тыс. руб. * 50% = 111,3 тыс. руб.

Поскольку сумма налога на прибыль за 9 месяцев 1999 года, исчисленная без учета льготы - 111,3 тыс. руб. не превышает сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 года, исчисленную с учетом предоставленной льготы - 162,5 тыс. руб., то льгота будет предоставлена в полном объеме - в сумме 200 тыс. руб.

По итогам деятельности за 1999 год фактически произведенные затраты на капитальные вложения составили 1500 тыс. руб. (900 - 150 + 480 - 80 + 420 - 70). Сумма начисленного износа за год составила 1050 тыс. руб. Превышение фактически произведенных расходов на капитальные вложения над суммой начисленного износа составило: 1500 тыс. руб. - 1050 тыс. руб. = 450 тыс. руб. Таким образом можно заявить льготу по капвложениям в сумме 450 тыс. руб.

Теперь определяем не уменьшает ли предоставляемая льгота фактически исчисленную без учета льгот сумму налога на прибыль за 1999 год более чем на 50%:

1) определим сумму налога на прибыль за 1999 год с учетом предоставленной льготы:

120 тыс. руб. (820 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за 1999 год) - 250 тыс. руб. (н/о прибыль за I кв.) - 450 тыс. руб. (капитальные вложения)) * 30% + 250 тыс. руб. * 35% = 36 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 123,5 тыс. руб.;

2) определим сумму налога на прибыль за 1999 год без учета льготы:

570 тыс. руб. (820 тыс. руб. - 250 тыс. руб.) * 30% + 250 тыс. руб. * 35% = 171 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 258,5 тыс. руб.;

3) определим 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот:

258,5 тыс. руб. * 50% = 129,3 тыс. руб.

Поскольку сумма налога на прибыль за 1999 год , исчисленная без учета льготы - 129,3 тыс. руб. превышает сумму налога на прибыль за 1999 год, исчисленную с учетом предоставленной льготы - 162,5 тыс. руб., то льгота не может быть предоставлена в полном объеме. Необходимо определить размер предоставляемой льготы. В связи с тем, что ставки в течение года изменялись расчет будет следующим:

570 тыс. руб. - 139,3 тыс. руб. {(129,3 тыс. руб. - 87,5 тыс. руб.) / 30%} = 430,7 тыс. руб.

Проверка: 139,3 тыс. руб. (820 тыс. руб. - 250 тыс. руб. - 430,7 тыс. руб. (капитальные вложения)) * 30% + 250 тыс. руб. * 35% = 41,8 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 129,3 тыс. руб.

Таким образом, льгота по капитальным вложениям будет предоставлена только в сумме 430,7 тыс. руб, которая рассчитывается исходя из фактической суммы налога с учетом измененных ставок налога на прибыль.