год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Российская экономика страдает от нехватки оборотных средств уже не первый год. В этой связи большое распространение получили различные виды схем, позволяющие осуществлять расчеты между хозяйствующими субъектами без использования денежных средств. Не последнее место среди таких схем занимают схемы, предусматривающие проведение расчетов с использованием векселей.

На страницах нашего издания мы не раз освещали различные проблемы, связанные с порядком учета и налогообложения хозяйственных операций, возникающих при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей. Однако, жизнь не стоит на месте. За последнее время Минфином РФ и МНС РФ были изданы ряд разъяснений, касающихся порядка исчисления НДС при расчетах с использованием векселей. Причем указанные разъяснения не только не разрешили существовавшие ранее у налогоплательщиков проблемы, а лишь только усугубили их.

Кроме того, Федеральный закон РФ от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 36-ФЗ) внес уточнения в ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" относительно порядка возмещения НДС при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей.

Ниже мы представим свою точку зрения на то, каким образом на сегодняшний день следует действовать предприятиям, использующим в своей хозяйственной деятельности такое средство расчета как вексель.

В соответствии с Законом N 36-ФЗ (п.5) при использовании в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) ПОСЛЕ ОПЛАТЫ ВЕКСЕЛЕЙ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ.

Расплывчатость этой формулировки Закона N 36-ФЗ вызвала большое количество споров в прессе относительно порядка практического применения новой нормы Закона "О НДС". Суть проблемы заключается в том, что покупатель товаров (работ, услуг) может расплачиваться с поставщиком как собственным векселем, так и векселем третьего лица. При этом новая формулировка Закона "О НДС" не позволяет однозначно определить, о каких векселях идет речь. Для того, чтобы разобраться в сложившейся ситуации, рассмотрим отношения, возникающие между сторонами при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, более подробно.

Правовая природа векселей позволяет им в процессе обращения выступать и как средство платежа (ст.867 ГК РФ), и как средство оформления заемных отношений (ст.815 ГК), и как имущество, приобретающее в процессе обращения, подобно любому другому виду имущества, потребительскую стоимость (ст.128, 143 ГК РФ).

Если покупатель передает поставщику СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ (вексель, выписанный покупателем), то вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (ст.815 ГК РФ, ст.75 и 76 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341). Учитывая изложенное, передачу покупателем поставщику товаров (работ, услуг) собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров (работ, услуг). Оплата будет произведена только после того, как покупатель (векселедатель) выполнит свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы.

Поэтому требование Закона о зачете (возмещении) НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после оплаты векселя денежными средствами является в данном случае совершенно обоснованным. В этой связи не лишним будет отметить, что такой порядок зачета (возмещения) НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) собственного векселя покупателя, применялся на практике и до вступления в силу Закона N 36-ФЗ (см. Письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", Письмо Минфина РФ от 21.09.99 N 04-03-11), поскольку он напрямую вытекает из общей нормы Закона "О НДС", в соответствии с которой к возмещению (зачету) должны приниматься только суммы НДС, ФАКТИЧЕСКИ УПЛАЧЕННЫЕ поставщикам (п.2 ст.7 Закона "О НДС").

Таким образом, в учете предприятия - покупателя операции, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) в обмен на собственный вексель, отражаются следующим образом (см. Письмо Минфина РФ от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми в расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги"):

Дт.10 (12, другие счета) - Кт.60 - поступили материальные ресурсы от поставщика.

Дт.19 - Кт.60 - НДС по приобретенным ресурсам.

Дт.60 - Кт.60/субсчет "Векселя выданные" - выдан вексель поставщику.

Дт.60/субсчет "Векселя выданные" - Кт.51 - перечисление денежных средств в счет оплаты векселя.

Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным материальным ресурсам предъявлен к возмещению (зачету) из бюджета.

Если в качестве оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает поставщику ВЕКСЕЛЬ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, то вексель в этом случае выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги) (ст.128 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.07.96 N 3147/95 подчеркнул, что ценные бумаги, приобретая в процессе обращения потребительную стоимость, выступают в качестве товара, поэтому обмен товара на ценную бумагу (вексель третьего лица) следует рассматривать как обычную товарообменную операцию.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона "О НДС" датой совершения оборота при обмене товарами (работами, услугами) является день их передачи (выполнения). Поэтому если покупатель товара (работы, услуги) передает поставщику (продавцу) в качестве оплаты вексель третьего лица, то приобретенные в обмен на вексель товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в момент передачи векселя поставщику.

Таким образом, если расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются с использованием векселя третьего лица, то покупатель товара (работы, услуги) должен получать право на возмещение (зачет) НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя поставщику. Именно такой порядок зачета НДС действовал до вступления в силу изменений, внесенных в Закон "О НДС" Законом N 36-ФЗ (см. Письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39, Письмо Минфина РФ от 21.09.99 N 04-03-11).

Этот же порядок, по нашему мнению, должен продолжать действовать и после внесения изменений в Закон "О НДС", поскольку требование об оплате векселя денежными средствами в данном случае (при использовании в расчетах векселей третьих лиц) не отвечает сути совершаемых операций и не соответствует общей концепции применения Закона "О НДС". Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/99@).

В связи с выше изложенным необходимо обратить внимание на то, что по мнению МНС РФ требование Закона N 36-ФЗ о необходимости оплаты векселя денежными средствами может быть применимо и при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц, если предприятие - покупатель передает поставщику вексель третьего лица, который ранее был приобретен им у сторонней организации в обмен на свой собственный вексель. Позиция МНС РФ заключается в том, что в такой ситуации предприятие - покупатель получает право на зачет (возмещение) суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам только после оплаты своего векселя денежными средствами (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/99@).

И хотя такая позиция МНС РФ представляется более чем спорной, но оспорить ее в судебном порядке, по нашему мнению, будет достаточно сложно. В этой связи предприятиям, использующим в расчетах векселя третьих лиц, приобретенные в обмен на свой собственный вексель, можно посоветовать применять именно тот порядок зачета НДС, который рекомендован МНС РФ (см. ниже - Вариант 2).

Поскольку наибольшие трудности у бухгалтеров возникают именно в связи с учетом операций с векселями третьих лиц, остановимся на этом моменте более подробно.

Вексель третьего лица может быть получен предприятием двумя способами:

1. вексель может быть приобретен предприятием у сторонней организации в качестве финансового вложения. При этом предприятие может рассчитаться за вексель как денежными средствами, так и выдать сторонней организации свой собственный вексель;
2. вексель может быть получен предприятием от сторонней организации (покупателя) в качестве оплаты за отгруженные ей товары (выполненные работы, оказанные услуги). При этом сторонняя организация (покупатель) может рассчитаться с предприятием как собственным векселем, так и векселем третьего лица.

Рассмотрим каждый из возможных вариантов отдельно.

Вариант 1.

Предприятие "Б" приобрело у предприятия "С" банковский вексель, заплатив за него предприятию "С" денежными средствами. В последствии указанный банковский вексель был передан предприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные у предприятия "А" товары.

В данном случае приобретенный предприятием "Б" вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением (п.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утв. Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2):

Дт.06 (58) - Кт.51 (50, 76) - приобретен банковский вексель.

В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные товары:

Дт.41 - Кт.48 - поступили товары от предприятия "А".

Дт.19 - Кт.48 - НДС по приобретенным товарам.

Дт.48 - Кт.06 (58) - списана балансовая стоимость переданного предприятию "А" векселя.

Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным товарам предъявлен к зачету (возмещению).

Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когда произошла передача векселя предприятию "А". При этом следует учитывать, что предприятие "Б" имеет право на возмещение суммы НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, фактически перечисленных предприятием "Б" продавцу векселя (в данном случае предприятию "С"). Такой позиции на сегодняшний день придерживаются как МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/39@), так и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11).

Вариант 2.

Предприятие "Б" приобрело у предприятия "С" банковский вексель. В подтверждение своей задолженности за вексель предприятие "Б" выписало предприятию "С" свой собственный вексель. В последствии приобретенный у предприятия "С" банковский вексель был передан предприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные у предприятия "А" товары.

Приобретенный предприятием "Б" вексель (так же как и в предыдущем варианте) подлежит учету в составе финансовых вложений на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (п.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами):

Дт.06 (58) - Кт.76 - приобретен банковский вексель у предприятия "С".

Дт.76 - Кт.76/субсчет "Векселя выданные" - собственный вексель предприятия "Б" выдан предприятию "С" (п.2 Письма Минфина РФ от 31.10.94 N 142).

В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные товары:

Дт.41 - Кт.48 - поступили товары от предприятия "А".

Дт.19 - Кт.48 - НДС по приобретенным товарам.

Дт.48 - Кт.06 (58) - списана балансовая стоимость переданного предприятию "А" векселя.

Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когда предприятие "Б" оплатит вексель, выписанный предприятию "С" при приобретении банковского векселя (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/39@):

Дт.76/субсчет "Векселя выданные" - Кт.51 - оплачен вексель, выписанный при приобретении банковского векселя.

Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам предъявлен к зачету (возмещению).

Вариант 3.

Предприятие "Б" отгрузило предприятию "С" продукцию. Предприятие "С" в оплату за продукцию передало предприятию "Б" вексель третьего лица. В последствии указанный вексель был передан предприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные у предприятия "А" товары.

В данном случае (так же как и в Вариантах 1 и 2) полученный предприятием "Б" от предприятия "С" вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (см. п.4 и п.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами):

Дт.06 (58) - Кт.46 (76) - получен вексель третьего лица в оплату за отгруженную предприятию "С" продукцию.

В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные товары:

Дт.41 - Кт.48 - поступили товары от предприятия "А".

Дт.19 - Кт.48 - НДС по приобретенным товарам.

Дт.48 - Кт.06 (58) - списана балансовая стоимость переданного предприятию "А" векселя.

Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным товарам предъявлен к зачету (возмещению).

Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когда произошла передача векселя предприятию "А". При этом следует учитывать, что предприятие "Б" имеет право на возмещение суммы НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает стоимости отгруженной ранее предприятию "С" продукции, за которую предприятие "Б" получило указанный вексель. Такой позиции на сегодняшний день придерживаются как МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/99@), так и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11).

Вариант 4.

Предприятие "Б" отгрузило предприятию "С" продукцию. Предприятие "С" передало предприятию "Б" собственный вексель (вексель, выписанный предприятием "С"). В последствии указанный вексель был передан предприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные у предприятия "А" товары.

В данном случае полученный предприятием "Б" от предприятия "С" вексель подлежит учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" (см. п.4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, п.2 Письма Минфина РФ от 31.10.94 N 142):

Дт.62 - Кт.46 - отгружена продукция предприятию "С".

Дт.62/субсчет "Векселя полученные" - Кт.62 - получен вексель предприятия "С".

В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные товары:

Дт.41 - Кт.60 - поступили товары от предприятия "А".

Дт.19 - Кт.60 - НДС по приобретенным товарам.

Дт.60 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - в оплату за поступившие товары предприятию "А" передан вексель предприятия "С".

Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным товарам предъявлен к зачету (возмещению).

Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когда произошла передача векселя предприятия "С" предприятию "А". При этом (так же как и в Варианте 3) предприятие "Б" имеет право на возмещение суммы НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает стоимости отгруженной ранее предприятию "С" продукции, за которую предприятие "Б" получило указанный вексель (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/99@, Письмо Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11).

Следует сразу же оговориться, что никаких изменений в порядок исчисления НДС предприятиями, получающими в счет оплаты за отгруженную продукцию (работы, услуги) векселя, на законодательном уровне внесено не было. В то же время в течение 1999 года Минфин РФ и МНС РФ выпустили ряд писем (не являющихся нормативными документами), в которых излагается позиция этих ведомств в отношении порядка исчисления НДС при использовании векселей в расчетах за товары (работы, услуги).

Так, МНС РФ выпустило Письмо от 25.02.99 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", в котором рассмотрены практически все возможные ситуации, которые возникают на практике при использовании векселей в расчетах за товары (работы, услуги). Минфин РФ в целом поддержал позицию МНС РФ, изложенную в упомянутом Письме (см. Письма Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11, от 21.09.99 N 04-03-11). В то же время, по нашему мнению, многие положения, изложенные в Письмах МНС РФ и Минфина РФ, нельзя назвать бесспорными. Поэтому ниже мы предлагаем читателям рассмотреть различные варианты расчетов с использованием векселей, которые наиболее часто встречаются на практике, остановившись более подробно на спорных моментах, связанных с порядком исчисления НДС.

1. Порядок уплаты НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг)

Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных ситуаций, необходимо отметить, что порядок исчисления НДС со стоимости продукции (работ, услуг), реализованной в обмен на вексель, зависит в первую очередь от способа определения выручки для целей налогообложения применяемого предприятием - продавцом. Если предприятие определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него всегда в том отчетном периоде, в котором произошел переход права собственности на товары (работы, услуги) к покупателю, независимо от способа оплаты.

Если предприятие - продавец определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает в том периоде, когда произошла оплата отгруженной покупателю продукции (работ, услуг). Если покупатель в счет оплаты за продукцию (работы, услуги) передает продавцу вексель, то определение момента оплаты, а следовательно, и момента начисления НДС к уплате в бюджет зависит от того, какой вексель передается покупателем в счет оплаты: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Если покупатель передает продавцу СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ (вексель, выписанный покупателем), то, как было отмечено выше, факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму. Поэтому получение векселя нельзя в этом случае рассматривать как поступление платы за отгруженную покупателю продукцию (работы, услуги). В учете предприятия - продавца отгрузка продукции и получение векселя покупателя отражаются следующим образом (см. Письмо Минфина РФ от 31.10.94 N 142):

Дт.62 - Кт.46 - отгружена продукция покупателю.

Дт.46 - Кт.40 - списана себестоимость отгруженной продукции.

Дт.46 - Кт.76/НДС - НДС со стоимости реализованной продукции.

Дт.62/субсчет "Векселя полученные" - Кт.62 - получен вексель покупателя.

Таким образом, после получения векселя покупателя на балансе продавца продолжает числиться непогашенная дебиторская задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию. В соответствии с действующим порядком обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у предприятия - продавца, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, только в том отчетном периоде, когда произойдет погашение задолженности покупателя за отгруженную продукцию.

В данном случае дебиторская задолженность покупателя погашается либо в момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачи предприятием - продавцом полученного векселя по индоссаменту.

Если покупатель производит оплату по векселю, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия - продавца в периоде поступления денег:

Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступили денежные средства по векселю.

Дт.76/НДС - Кт.68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Если предприятие - продавец передает полученный от покупателя вексель по индоссаменту в счет погашения кредиторской задолженности, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него в том периоде, когда произошла передача векселя:

Дт.60 (76) - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - передача векселя третьему лицу.

Дт.76/НДС - КТ.68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Изложенный выше порядок исчисления НДС при расчетах с использованием собственного векселя покупателя полностью согласуется с позицией МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39).

Если в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает предприятию - продавцу ВЕКСЕЛЬ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, то, как было отмечено выше, в этом случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки, а участвует в хозяйственном обороте в качестве самостоятельного имущественного объекта (ценной бумаги). Поэтому при получении от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) предприятие - продавец фактически осуществляет товарообменную (бартерную) операцию. Полученный от покупателя вексель при этом принимается к учету на балансе предприятия - продавца в составе финансовых вложений (счет 06 или 58).

Поскольку в соответствии с п.2 ст.8 Закона "О НДС" датой совершения оборота при обмене товарами (работами, услугами) является день их передачи (выполнения), то датой оплаты при расчетах за поставленную продукцию (работы, услуги) с использованием векселей третьих лиц следует считать дату передачи векселей поставщику (продавцу). В этой связи обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у предприятия - продавца, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", в том отчетном периоде, в котором предприятие получает от покупателя вексель третьего лица.

Изложенной выше позиции относительно порядка исчисления НДС при осуществлении расчетов с использованием векселей третьих лиц придерживается и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 02.08.99 N 04-02-11).

Однако, МНС РФ в своем Письме от 25.02.99 N 03-4-09/39 предлагает несколько иной порядок исчисления НДС, который ставится в зависимость от того, какой именно вексель передается покупателем. В упомянутом Письме МНС РФ векселя третьих лиц подразделяются на две группы: товарные векселя и финансовые векселя. При этом под финансовым векселем третьего лица в контексте данного Письма понимается вексель, который приобретен у какой - либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства. Если же вексель третьего лица был получен в оплату за товары (работы, услуги), то такой вексель рассматривается как товарный.

Предприятиям - продавцам, получающим в оплату за отгруженные покупателям товары (работы, услуги) векселя третьих лиц, предлагается следующий порядок исчисления НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Если покупатель передает в оплату за товары (работы, услуги) финансовый вексель третьего лица, то такая операция рассматривается как бартерная и моментом оплаты считается дата передачи векселя. Соответственно, обязанность по начислению НДС возникает у продавца в момент получения векселя от покупателя. Если же в оплату за товары (работы, услуги) покупатель передает продавцу товарный вексель третьего лица, то моментом оплаты следует считать не дату передачи векселя, а дату погашения этого векселя денежными средствами. Следовательно, и обязанность по уплате НДС возникает у продавца только в том отчетном периоде, когда полученный вексель будет оплачен денежными средствами.

Предложенный МНС РФ порядок исчисления НДС при получении в оплату за товары (работы, услуги) векселя третьего лица, по нашему мнению, не соответствует сути совершаемых при этом операций, поскольку при получении от покупателя векселя третьего лица в учете продавца происходит погашение дебиторской задолженности покупателя за поставленные ему товары (работы, услуги). Задолженность покупателя перед продавцом прекращается как в случае передачи финансового векселя, так и в случае передачи товарного векселя третьего лица. Поэтому обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет должна, по нашему мнению, возникать у продавца уже в момент получения векселя (независимо от того, финансовый это вексель или товарный).

С другой стороны нельзя не отметить, что порядок исчисления НДС, предложенный МНС РФ, ставит предприятия в более выгодные условия, поскольку позволяет предприятиям, получившим в оплату за товары (работы, услуги) товарный вексель третьего лица, отсрочить момент уплаты НДС до момента фактического поступления денежных средств по векселю. Однако, применить на практике изложенный в Письме МНС РФ порядок представляется достаточно проблематичным, поскольку этот порядок предполагает, что предприятие - продавец, получившее от покупателя в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) вексель третьего лица, должно в первую очередь определить, каким образом этот вексель был ранее получен покупателем: за фактически уплаченные денежные средства или в оплату за отгруженные покупателем стороннему лицу товары (работы, услуги).

При этом для того, чтобы "оттянуть" момент уплаты НДС, предприятие - продавец должно иметь документальное подтверждение того, что вексель был получен покупателем в оплату за отгруженные третьему лицу товары (работы, услуги). Кроме того, не понятно каким образом порядок, предложенный МНС РФ, должен применяться в том случае, когда вексель третьего лица к моменту его получения продавцом прошел уже достаточно длинную цепочку (передавался по индоссаменту несколько раз).

Поэтому если предприятие, решит воспользоваться рекомендациями, содержащимися в Письме МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/3, чтобы "оттянуть" момент уплаты НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), то ему нужно иметь первичные документы, которые будут однозначно подтверждать, что полученный от покупателя вексель третьего лица действительно является товарным. В противном случае у налоговых органов будут все основания для привлечения предприятия к ответственности за несвоевременную уплату (неуплату) НДС.

2. Порядок уплаты НДС при получения векселя в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг)

Еще одним спорным вопросом, связанным с порядком исчисления НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, является вопрос об исчислении НДС при получении векселей в качестве АВАНСА.

Статьей 4 Закона "О НДС" предусмотрено, что в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятиями ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги). При этом согласно п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" к таким денежным средствам относятся в том числе и СУММЫ АВАНСОВЫХ И ИНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, ПОСТУПИВШИЕ В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ ПОСТАВОК ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ, ОКАЗАНИЯ УСЛУГ) НА СЧЕТА В УЧРЕЖДЕНИЯ БАНКОВ ЛИБО В КАССУ ПРЕДПРИЯТИЯ.

Таким образом в соответствии с действующим законодательством в оборот, облагаемый НДС, должны включаться только денежные средства, полученные авансом. Поэтому при поступлении векселя в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у предприятия не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Этой же точки зрения придерживается и Минфин РФ (см. письмо Минфина РФ от 02.08.99 N 04-02-11).

Дальнейший порядок исчисления НДС зависит от того, какой вексель был получен от покупателя: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Если в счет предстоящей поставки товаров (работ. услуг) предприятие получает от покупателя вексель третьего лица, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает только после отгрузки товаров (работ, услуг), поскольку, как было указано выше, поступивший в качестве аванса вексель не подлежит включению в налогоблагаемый оборот по НДС. Такой порядок исчисления НДС, по нашему мнению, полностью отвечает требования Закона "О НДС".

В то же время нельзя не отметить, что МНС РФ и Минфин РФ придерживаются на этот счет совершенно иной точки зрения. По мнению этих ведомств (см. Письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39, Письмо Минфина РФ от 30.08.99 N 04-03-11) предоплата (аванс), полученная предприятием в виде векселя, включается в облагаемую базу по НДС в том отчетном периоде, в котором вексель передается предприятием по индоссаменту в счет погашения кредиторской задолженности или реализуется независимо от формы оплаты.

Это означает, что по мнению указанных ведомств предприятие, получившее от своего покупателя вексель третьего лица в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и передавшее этот вексель по индоссаменту в погашение своей кредиторской задолженности перед сторонним лицом (либо реализовавшее этот вексель стороннему лицу) до момента поставки товаров (работ, услуг), должно исчислить НДС со стоимости полученного векселя как с полученного аванса.

Такой подход, по нашему мнению, полностью противоречить самой сути совершаемых операций. Выше мы уже отмечали, что в оборот, облагаемый НДС включаются исключительно ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, ПОСТУПЛЕНИЕ КОТОРЫХ СВЯЗАНО С РАСЧЕТАМИ ЗА ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ).

Если предприятие, получившее вексель в качестве предоплаты, передает его по индоссаменту в погашение своей кредиторской задолженности перед сторонним лицом (своим контрагентом), то в этом случае вообще отсутствует факт поступления денежных средств на счет либо в кассу предприятия. Поэтому при передаче векселя по индоссаменту никакого объекта обложения НДС в виде полученных авансов (предоплат) у предприятия не возникает.

Если предприятие, получившее вексель, реализует его стороннему лицу за денежные средства (либо погашает этот вексель), то в этом случае имеет место факт поступления денежных средств на счет либо в кассу предприятия. Однако одного факта поступления денежных средств еще не достаточно для включения их в оборот, облагаемый НДС. Эти средства должны быть связаны с расчетами за товары (работы, услуги).

А в данном случае поступление денежных средств обусловлено реализацией (либо погашением) векселя, которая является самостоятельной хозяйственной операцией, не связанной с расчетами за товары (работы, услуги) между предприятием и покупателем. Поэтому денежные средства, поступившие от реализации либо погашения векселя, не могут рассматриваться в качестве аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и, следовательно, не должны включаться в оборот, облагаемый НДС.

Если предприятие - поставщик в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) получило от покупателя его собственный вексель (вексель, выписанный покупателем), то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет наступает у продавца либо в момент получения денежных средств по векселю (если выручка определяется продавцом по оплате), либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручка определяется продавцом по отгрузке).

Если погашение векселя происходит до момента отгрузки, то поступившие от покупателя денежные средства рассматриваются как аванс и включаются в налогооблагаемый оборот по НДС независимо от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого продавцом.

Если же до момента отгрузки товаров (работ, услуг) предприятие - поставщик передает полученный вексель покупателя по индоссаменту, то, по нашему мнению, обязанность по исчислению НДС (так же как и в ситуации с векселем третьего лица - см. выше) у него возникает только после отгрузки товаров (работ, услуг) в адрес покупателя.

Пример 1.

Предприятие "А" заключило договор поставки оборудования с предприятием "Б". В январе предприятие "А" получило от предприятия "Б" простой вексель, выписанный предприятием "Б", со сроком погашения в марте. Отгрузка оборудования в адрес предприятия "Б" была произведена в феврале. Денежные средства по векселю были получены от предприятия "Б в марте.

Если предприятие "А" определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то обязанность по начислению НДС у него возникает в феврале (в том периоде, когда была произведена отгрузка). В учете предприятия "А" должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексель предприятия "Б".

Февраль:

Дт.62 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б".

Дт.46 (47) - Кт.68 - начислен НДС со стоимости оборудования.

Март:

Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступила оплата по векселю.

Если предприятие "А" определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает в марте (в том периоде, когда поступила оплата по векселю). В учете предприятия "А" это отражается проводками:

Январь:

Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексель предприятия "Б".

Февраль:

Дт.62 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б".

Дт.46 (47) - Кт.76/НДС - начислен НДС со стоимости оборудования.

Март:

Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступила оплата по векселю.

Дт.76/НДС - Кт.68 - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Пример 2.

Предприятие "А" заключило договор поставки оборудования с предприятием "Б". В январе предприятие "А" получило от предприятия "Б" простой вексель, выписанный предприятием "Б", со сроком погашения в марте. Отгрузка оборудования в адрес предприятия "Б" была произведена в апреле. Денежные средства по векселю были получены от предприятия "Б в марте.

В данном случае денежные средства, поступившие в оплату по векселю в марте, рассматриваются как аванс, полученный в счет предстоящей поставки оборудования, поэтому обязанность по начислению НДС возникает у предприятия "А" в марте. В учете предприятия "А" должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексель предприятия "Б".

Март:

Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступила оплата по векселю.

Дт.62 - Кт.64 - полученная сумма отражается в учете как аванс в счет предстоящей поставки оборудования.

Дт.64 - Кт.68 - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет.

Апрель:

Дт.64 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б" в счет полученной ранее предоплаты.

Дт.46 (47) - Кт.68 - начислен НДС со стоимости оборудования.

Дт.68 - Кт.64 - восстановлен НДС, исчисленный с аванса.

Пример 3.

Предприятие "А" заключило договор поставки оборудования с предприятием "Б". В январе предприятие "А" получило от предприятия "Б" простой вексель, выписанный предприятием "Б", со сроком погашения в марте. В феврале предприятие "А" передало вексель предприятия "Б" предприятию "С" в погашение своей задолженности за товары, полученные от предприятия "С". Отгрузка оборудования в адрес предприятия "Б" была произведена в марте.

В данном случае обязанность по уплате НДС возникает у предприятия "А" в марте (в том периоде, когда была произведена отгрузка). В учете предприятия "А" должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексель предприятия "Б".

Февраль:

Дт.60 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - вексель предприятия "Б" передан в погашение задолженности перед предприятием "С". *)

Март:

Дт.62 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б".

Дт.46 (47) - Кт.68 - начислен НДС со стоимости оборудования.

В заключение необходимо еще раз обратить внимание на то, что порядок исчисления и уплаты НДС, предложенный нами в данной статье, во многом расходится с рекомендациями, содержащимися в письмах Минфина РФ и МНС РФ. Хотя указанные письма и не являются нормативными документами, но они отражают позицию упомянутых ведомств по рассмотренным вопросам. Нами было показано, что во многом эта позиция не соответствует нормам действующего законодательства, однако налогоплательщикам следует учитывать, что в случае возникновения споров с налоговыми органами свою позицию им скорее всего придется отстаивать в суде.

     ________________________________

*) Обращаем Ваше внимание, что по мнению МНС РФ и Минфина РФ обязанность по уплате НДС с полученного аванса возникает у предприятия в феврале (в том периоде, когда вексель передается предприятием по индоссаменту).