год 2010-й - более 30.000.000 обращений

Как известно, весной этого года принято новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Соответственно признано утратившим силу прежнее ПБУ 6197. Хотя произошедшие изменения привнесли немало нового и полезного в учет основных средств, нельзя не обратить внимания и на те трудности, которые могут возникнуть при применении нового документа.

Начнем с того, что не было внесено никаких изменений в документы, прямо или косвенно затрагивающие вопросы квалификации и учета основных средств (например, в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Отметим, что нормативный акт утрачивает юридическую силу не только по истечении срока, на который он был принят, либо в связи с прямой отменой этого акта, но и после принятия нового нормативного акта равной или большей юридической силы, регулирующего аналогичные отношения. В таких случаях официально не отмененный нормативный акт (или отдельные его нормы) фактически утрачивает силу в связи с изданием нового нормативного акта, регулирующего отношения иным образом. Таким образом, перечисленные нормативные акты в настоящее время действуют в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

По срокам вступления в силу возможны варианты

В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н ПБУ 6/01 вводится в действие "начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года". Следует отметить, что указанный документ вступает в силу не с 1 января 2001 года, поскольку в данном случае в п. 3 была бы указана конкретная дата введения его в действие. Также необходимо заметить, что норма п. 3 указанного Приказа не устанавливает, с какой бухгалтерской отчетности следует применять ПБУ 6/01: промежуточной или годовой.

Таким образом, конкретная дата ввода в действие Приказа самим нормативным актом не устанавливается. Порядка начала применения ПБУ 6/01, то есть раскрытия нормы "начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года", Приказ также не определяет.

ПБУ 6/01 было опубликовано в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 20, 14 мая 2001 г., "Российской газете", N 91-92, 16 мая 2001 г. Это, в свою очередь, означает, что в течение пяти месяцев 2001 года организации вели бухгалтерский учет основных средств в соответствии с требованиями, установленными ПБУ 6/97; на основании данных регистров бухгалтерского учета, сформированных в соответствии с ПБУ 6/97, начисляли и платили налоги в бюджет.

Кроме того, обсуждения требует, по нашему мнению, также вопрос о сроках внесения изменений в учетную политику организации в связи с изменением законодательства по бухгалтерскому учету. Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".

Требования приведенной нормы Закона раскрываются в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В соответствии с п. 18 ПБУ 1/98 изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения, соответствующим организационно-распорядительным документом.

С одной стороны, в обеспечение допущения последовательности применяемой учетной политики и согласно п. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", а также п. 10 и 18 ПБУ 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, и изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

С другой стороны, согласно п. 15 ПБУ 1/98 (утверждено после принятия Федерального закона "О бухгалтерском учете") промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Таким образом, ПБУ 1/98 не исключает возможности внесения изменений в содержание учетной политики организации в течение отчетного года. В то же время п. 4 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" сделать этого не позволяет.

Напрашивается вывод о том, что в условиях функционирования действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с ее противоречиями и недоработками сложно сформировать достоверную информацию и составить адекватную ей отчетность.

Однако чем больше противоречий наблюдается в нормативной базе по бухгалтерскому учету, тем большую самостоятельность приобретает предприятие при принятии решений тех или иных вопросов. Другими словами, в нормативных актах (возможно, вопреки воле законодателя) возникает вариантность способов бухгалтерского учета, вызванная именно их противоречивостью и непроработанностью. По нашему мнению, если профессионально использовать недостатки действующего законодательства и умело отстаивать свою точку зрения, то, используя основные принципы бухгалтерского учета и инструмент учетной политики, можно и нужно даже в таких сложных условиях стремиться к отражению достоверной информации в бухгалтерской отчетности.

Ввиду неясности нормы о введении в действие Приказа Минфина от 30 марта 2001 г. N 26н, а также противоречивости норм о порядке внесения изменений в учетную политику, по нашему мнению, организации вправе самостоятельно толковать эту норму.

Можно представить следующие варианты толкования организациями сроков начала применения ПБУ 6/01:

* с 1 января 2001 г.,

* после официального опубликования Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;

* начиная с 1 января 2002 г.

Рассмотрим каждый из вариантов в отдельности.

Если начать с 1 января 2001 года

Согласно ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Применяя рассматриваемый вариант, можно исходить из предположения о "единстве" данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Поэтому организации вносят соответствующие исправления (сторно) в бухгалтерский учет основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), а для перешедших на новый План счетов - основных средств и материалов (субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"), приобретенных с 1 января 2001 г. исходя из требований ПБУ 6/01.

Следует отметить, что применение указанного порядка является нарушением требований п. 10 и 18 ПБУ 1/98. Однако, как уже было замечено, норма п. 15 ПБУ 1/98 не исключает того, что в учетной политике могут произойти изменения со времени составления бухгалтерской отчетности за предшествующий год. Кроме того, не внесены соответствующие изменения в п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в ПБУ 5/98, в котором дано определение МБП. Иными словами, изменение вопроса квалификации объектов основных средств не означает автоматического исключения или непризнания иных объектов учета.

Внесение исправительных записей в бухгалтерский учет в отношении МБП потребует больших трудозатрат организации (на многих крупных предприятиях выполнить указанную процедуру практически невозможно), и вряд ли такие действия можно назвать соответствующими требованию рациональности (см. п. 7 ПБУ 1/98).

По нашему мнению, вопрос о налоговых последствиях начала применения ПБУ 6/01 в данном варианте может решаться двояко:

1) величина налоговых обязательств пересчитывается, и соответственно вносятся исправления в декларации по налогам по причине изменений порядка ведения бухгалтерского учета;

2) величина налоговых обязательств не пересчитывается в связи с тем, что вопросы бухгалтерского учета и налогообложения решаются двумя различными видами законодательства, и требование внесения изменений в налоговую базу задним числом в случае законодательного изменения порядка ведения бухгалтерского учета в налоговом законодательстве отсутствует.

Однако необходимо обоснование решения организации о невнесении корректировок в расчеты с бюджетом по налогам, которые имели место до опубликования ПБУ 6/01.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Организация в качестве дополнительного аргумента может привести расчет налоговых последствий перехода на новый порядок учета основных средств (если бы она его применяла с 1 января 2001 г.). Возможно, ей пришлось бы заплатить большую сумму налогов на имущество или на прибыль, чем при старом порядке. То есть любая организация может просчитать ситуацию, когда после введения ПБУ 6/01 задним числом ей пришлось бы заплатить налоги в большем размере.

Поэтому косвенно в качестве дополнительного обоснования решения организации о невнесении изменений в расчеты по налогам служит аргумент, что нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Так, согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Данный подход нашел прямое отражение в п. 4 ст. 5 НК РФ.

Если "стартовать" после официального опубликования документа

При обосновании указанного варианта можно также сослаться на норму п. 15 ПБУ 1/98.

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Таким образом, следуя указанному варианту, организация применяет требования, установленные ПБУ 6/01 в отношении объектов бухгалтерского учета, возникших после официального опубликования Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

При этом, по нашему мнению, возможна вариантность в отношении объектов бухгалтерского учета, существующих на дату начала применения ПБУ 6/01:

* в отношении объектов, существующих на дату начала применения ПБУ 6/01, порядок бухгалтерского учета не меняется. Однако для аналогичных объектов бухгалтерского учета будут применяться разные способы отражения по счетам;

* в отношении МБП, которые отражены в бухгалтерском учете на указанный момент времени, в бухгалтерском учете производятся записи, отражающие "технический" перенос остатков, аналогичный переводу остатков со старого Плана счетов на новый. (Данный порядок изложен в статье А. С. Бакаева "ПБУ 6/01: реформы продолжаются" - см. "БП" N 20, 2001 г.).

Однако в случае применения указанного порядка следует иметь в виду следующее.

Как уже было отмечено, введение новых правил бухгалтерского учета основных средств не означает "автоматического" исчезновения такого объекта, как МБП (об этом можно будет говорить только тогда, когда будут внесены изменения в нормативные акты, регулирующие вопросы квалификации средств труда в обороте). Вместе с тем предвосхищение возможных изменений нормативных актов по бухгалтерскому учету может быть оправдано в случае наличия значительного по количеству объема МБП в организации, поскольку в противном случае перевод остатков придется выполнять дважды.

Кроме того, с нашей точки зрения, более рациональным и верным является перенос остаточной стоимости средств труда в обороте со счета 12 Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" на счет 10 "Материалы", если амортизационные отчисления по ним составляют менее 100% фактической себестоимости, то есть материалы в данном случае признаются в бухгалтерском учете в оценке, равной остаточной стоимости МБП.

Многие согласятся и с точкой зрения доначисления амортизации на момент переноса остатков. При этом, с нашей точки зрения, неверен порядок учета средств труда в обороте на счете 10 "Материалы" по нулевой стоимости. В этом случае ресурсы должны быть списаны с баланса, то есть прекращается признание активов. Однако данный факт не означает, что не должен вестись учет и контроль за их использованием внесистемно (в оперативном учете).

Если дождаться 1 января 2002 года

Согласно ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности".

Во исполнение поставленной цели п. 4 ст. 6 Закона устанавливает требования, согласно которым изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Как уже было отмечено, п. 18 ПБУ 1/98 разъясняет это положение в части порядка внесения изменений в учетную политику организации.

Изменение учетной политики организации в середине года (в связи с вступлением в силу ПБУ 6/01) прямо противоречит нормам Федерального закона, поскольку ведет к нарушению единообразного ведения учета, сопоставимости данных бухгалтерского учета и, как следствие, снижению достоверности информации, которую предоставляет бухгалтерская отчетность ее пользователям.

Таким образом, по нашему мнению, организации имеют обоснованное право принять решение о переходе на новый порядок учета основных средств с 1 января 2002 г.

Такие действия можно считать и рациональными, поскольку одновременно организации будут переходить на новый План счетов, если они не сделали это с 1 января 2001 г.

Кроме того, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. вводится в действие ПБУ-5/01 "Учет материалов производственных запасов", в котором не определяется такой вид МПЗ, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Как видно, при желании применение противоречивых и непроработанных норм законодательства по бухгалтерскому учету позволяет "доказать" правомерность различных вариантов по вопросу о сроках вступления в силу нормативного акта Минфина России.

Очевиден вывод: необходимо обеспечение такой технологии разработки нормативных и законодательных актов, которая бы не толкала предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном конкретном случае "лучше нарушить". Если говорить о способах ведения бухгалтерского учета, то они должны утверждаться и публиковаться со значительным опережением, с тем чтобы организации имели техническую возможность что-либо изменить и время на обдумывание нововведений. В идеале такие изменения должны вводиться с начала очередного финансового года, тогда не будет противоречий между юридическим и экономическим смыслом.

Предмет регулирования

Заметим, что в разделе "Общие положения" ПБУ 6/97 было указано, что Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. ПБУ 6/01 данной нормы не содержит.

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество". Так, ст. 48 Гражданского кодекса РФ определяет те правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица:

• право собственности;
• право хозяйственного ведения;
• право оперативного управления.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В то же время допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед формой, закрепленным в п. 7 ПБУ 1/98, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать в том числе отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования,

Текст ПБУ 6/01 прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (см. п. 2 ст. 8). При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

Квалификация и признание

Согласно п, 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ПБУ 6/01 отменило стоимостный критерий отнесения активов к объектам основных средств, а также ввело следующие новые критерии, в соответствии с которыми актив должен быть квалифицирован как основное средство:

* организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

* способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В отличие от ПБУ 6/97 новое Положение не определяет основные средства через термин "имущество", а оперирует понятием "активы". Обращаем внимание, что российское законодательство понятие "активы" в настоящее время не определяет.

Рассмотрим некоторые практические ситуации, которые возникают в хозяйственной деятельности предприятий.

Требование государственной регистрации как условие принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету

Статьей 131 ГК РФ установлено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств.

Аналогичная норма в отношении принятия объектов основных средств к учету была внесена в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

Таким образом, исходя из содержания этих нормативных документов ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии в том числе и документов, подтверждающих государственную регистрацию. Однако обязательность государственной регистрации объектов недвижимости, установленная гражданским законодательством, отнюдь не означает невозможность ввода их в эксплуатацию. Следует отметить, что согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация "об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации". Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений. Следовательно, нормы ПБУ 6/01 к указанным объектам не могут быть применены (в соответствии с п. 3 Положения оно не применяется в отношении капитальных вложений). Таким образом, формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

По нашему мнению, для целей бухгалтерского учета должно быть важным формирование реальной картины хозяйственной деятельности организации в соответствии с ее экономическим содержанием. Следует отметить, что данная норма противоречит п. 7 ПБУ 1/98, который предписывает организациям при формировании учетной политики соблюдать требование приоритета содержания перед формой. Напомним, что данное требование состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономического содержания.

Нематериальные объекты основных средств

С 1 января 2000 г. вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет- нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91 н.

Исходя из содержания ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации. Права возникают у предприятия только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции.

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данного в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т. п.), остался открытым.

По нашему мнению, при решении указанного вопроса следует обратить внимание на следующее. Как уже было отмечено, принятое ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать указанные нематериальные объекты в том числе в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности, нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки Программного продукта).

ПРИМЕР 1

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. При этом возможны два варианта:

* программа квалифицирована как отдельный инвентарный объект основных средств;

* на стоимость программы увеличивается первоначальная стоимость компьютера.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - осуществлены затраты по приобретению программы в сумме, не включающей НДС

Д-т сч. 19 К-ТСЧ.76- отражен НДС

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - приобретенная программа признана в качестве основного средства или ее стоимость отнесена на увеличение первоначальной стоимости компьютера

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства.

Учет объектов, используемых в иных чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/97 не предусматривали деления основных средств на производственные и непроизводственные, а содержали указания на включение в состав основных средств только средств труда, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией. Аналогичным образом использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации является одним из критериев признания актива в качестве основного средства согласно п. 4 ПБУ 6/01.

Вместе с тем отметим, что Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, подразделяют основные средства на производственные и непроизводственные. Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Кроме того, деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота в переходной экономике. Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, на вопрос об источнике затрат на содержание объектов непроизводственного назначения профессиональные бухгалтеры, не задумываясь, отвечают: по дебету счета 88 и кредиту счетов 70, 76 и т.д. Амортизационные отчисления по указанным объектам предлагают отражать по дебету счета 88 и кредиту счета 02. При этом вопроса о возможности в принципе квалификации непроизводственных объектов в качестве основных средств, как правило, у практиков не возникает.

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 возможны следующие варианты учета объектов, используемых в иных чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (напоминаем, что выбранный вариант как способ бухгалтерского учета, описание которого отсутствует в нормативных актах, должен быть обоснован при формировании учетной политики организации).

ВАРИАНТ 1 указанные объекты относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства".

В этом случае организации необходимо обосновать по конкретным видам объектов, которые, возможно, прямо не связаны с процессом производства и управлением, каким образом они используются в производственной деятельности либо для управления. При этом целесообразно, по нашему мнению, обосновать связь указанных объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессах производства или управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а следовательно, на необходимость их воспроизводства. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов в случае применения данного варианта будут признаваться в общем порядке расходами по обычным видам деятельности.

ВАРИАНТ 2 Приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем.

Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за их движением.

ВАРИАНТ 3 объекты, используемые в иных чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, учитываются на счете 01 "Основные средства" субсчет "Объекты непроизводственного назначения".

В этом случае признается существование объектов "непроизводственного" назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые условные активы). Амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"). Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п. 17 ПБУ 6/01, допускающую наличие объектов основных средств, по которым не производится начисление амортизации.

Формально третий вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Квалификация неамортизируемых объектов

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Таким образом, несмотря на то что в п. 17 ПБУ 6/01 речь идет об амортизации, по нашему мнению, его также следует иметь в виду при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств, поскольку перечисленные в указанном пункте объекты именуются объектами основных средств.

Однако если в п. 17 ПБУ 6/01 речь идет об объектах основных средств, то должно подразумеваться, что перечисленные объекты удовлетворяют критериям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, в том числе предполагается, что они "способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем". Следовательно, возникает закономерный вопрос: если объекты (например, жилищный фонд или средства труда некоммерческих организаций) отвечают критериям признания основных средств и имеют длительный срок полезного использования (то есть "период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации"), почему по ним не должна начисляться амортизация?

Погашение стоимости объектов основных средств есть реализация принципа соответствия доходов и расходов. Данный принцип закреплен в п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, на основании принципа соответствия доходов и расходов стоимость объекта основных средств должна признаваться расходом в течение срока его полезного использования, то есть периода, когда расходы обусловливают получение доходов. Если же в нормативном акте подразумевается, что перечисленные в п. 17 ПБУ 6/01 объекты не удовлетворяют критериям признания основных средств, то, по нашему мнению, следует ставить вопрос об их квалификации в другом качестве, а не как основные средства.

Методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях представляет собой одну из наиболее острых проблем реформирования российского бухгалтерского учета. Основная проблема заключается в том, может ли в принципе осуществляться в рамках такой организационно-правовой формы коммерческая деятельность. От решения этой проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования. Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой. То есть в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность и любые законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации. Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

О "малоценных" основных средствах

В последнем абзаце п.18 ПБУ 6/01 определено, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Если формально следовать тексту п. 18 ПБУ 6/01, то затраты на производство (расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как объекты стоимостью менее 2000 руб. за единицу будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, то есть все затраты на приобретение собираются по счету 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы").

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести запись по дебету затратных счетов (расходов на продажу) и кредиту счета учета основных средств:

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 01 - переданы в производство (эксплуатацию) объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб.

Однако основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам. Поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере, некорректно. Иными словами, формально норма ПБУ 6/01 признает наличие так называемых транзитных активов - основных средств, которые согласно установленному в ПБУ 6/01 порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п. 18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.

Некорректность и неясность формулировки п. 18 ПБУ 6/01, по нашему мнению, предоставляет возможность использовать в том числе иные способы бухгалтерского учета объектов стоимостью не более 2000 руб. за единицу, если организация решает при формировании учетной политики признавать их в качестве затрат на производство (расходов на продажу).

Предварительный учет указанных объектов до их отпуска в производство или передачу в эксплуатацию может осуществляться на счете 10 "Материалы" в случае существенности произведенных затрат на приобретение объектов в общей сумме затрат, производимых организацией. При этом при формировании учетной политики организация самостоятельно должна определить "критерий существенности", который может выражаться в том числе в натуральном количестве приобретаемых объектов. По мере отпуска указанных объектов в производство или эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи по списанию их стоимости в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В случае несущественности затрат на приобретение малоценных основных средств можно, по нашему мнению, сразу признавать их затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 "Материалы".

По нашему мнению, если организация считает, что способ бухгалтерского учета объектов стоимостью не более 2000 руб. за единицу со сроком полезного использования в течение длительного времени, установленный в ПБУ 6/01, не позволяет ей достоверно отразить свое финансовое положение и финансовые результаты, то она может его разработать самостоятельно и обосновать при формировании учетной политики согласно п. 8 ПБУ 1/98, а также раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Квалификация приобретенных книг, брошюр и тому подобных изданий

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Как видно, приведенная норма ПБУ носит разрешительный характер. Необходимо также заметить, что Положение не устанавливает порядок учета изданий в случае их "несписания" на затраты на производство (расходы на продажу).

Следовательно, при учете приобретенных книг, брошюр и т. п. изданий возможна вариантность.

ВАРИАНТ 1 Стоимость приобретенных книг, брошюр и т. п. изданий признается в качестве затрат на производство (расходов на продажу). В случае существенности произведенных затрат и исходя из требования рациональности может быть организован внесистемный учет (за балансом) для целей обеспечения контроля за движением указанного имущества организации.

ВАРИАНТ 2

Приобретенные книги, брошюры и т. п. издания признаются в качестве объектов основных средств, амортизация в данном случае будет начисляться в общем порядке.

ВАРИАНТ 3

В случае создания библиотечного фонда как самостоятельного подразделения предприятия при отражении в бухгалтерском учете приобретенных книг, брошюр и т. п. изданий можно руководствоваться также нормой п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которой:

"Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т. п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала".

Оценка

Нормативными актами по бухгалтерскому учету установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств. Рассмотрим некоторые из них.

Приобретение за плату

При приобретении за плату первоначальной стоимостью основных средств... признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01).

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, предусмотренное ПБУ 6/01, не противоречит общим правилам оценки, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01 (равно как и ПБУ 6/97) не содержат никаких ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением.

Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных средств.

ПРИМЕР 2

В 2001 г. организация приобрела для производственных целей легковой автомобиль с мощностью двигателя 100 л. с. Продавцу произведена оплата с расчетного счета в сумме 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). С расчетного счета был уплачен также сбор за регистрацию автомобиля в ГИБДД МВД России в размере 200 руб. Величина налога с владельцев транспортных средств в размере 0, 50 руб. с л. с. После регистрации автомобиль был передан в эксплуатацию.

С 2001 г. на основании п. 1 и п. 2 ст. 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении основных средств, в том числе легкового автомобиля, для использования в производственной деятельности подлежит вычету из общей суммы налога, начисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ.

В рассматриваемом случае затратами организации, включаемыми в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля, являются:

* сумма, уплаченная поставщику, - 15000 руб. (не включая НДС);

* регистрационный сбор, уплаченный при регистрации автомобиля в ГИБДД, - 200 руб.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией согласно новому Плану счетов, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51-18 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу автомобиля

Д-т сч. 19 К-т сч. 60- 3000 руб. - отражена сумма НДС

Д-т сч. 08 К-т сч. 60-15 000 руб. - отражены затраты на приобретение автомобиля

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 200 руб. - произведена оплата регистрационного сбора

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 50 руб. - уплачен налог с владельцев транспортных средств

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 200 руб. - отражены затраты на регистрацию

Д-т сч. 20 К-т сч. 68 - 50 руб. - начислен налог с владельцев транспортных средств

Д-т сч. 01 К-т сч. 08-15 200 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 3000 руб. - уплаченный продавцу НДС по автомобилю принят к вычету.

Включение в первоначальную стоимость основных средств...

...процентов по кредитам и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств

Несмотря на то что перечень возможных фактических затрат на приобретение основных средств, приводимый

ПБУ 6/97 (п. 3.2), не был закрыт, на практике возникала проблема включения в первоначальную стоимость объектов процентов по кредитам и займам, предоставленным на их приобретение.

Согласно введенному в действие с января 2000 г. ПБУ 10/99 к операционным расходам, в частности, относятся проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). Следовательно, можно сказать, что более поздний нормативный акт устанавливал специальную норму по отражению процентов по кредитам и займам (безотносительно того, на какие цели они были предоставлены организации).

Сложилась ситуация, когда, с одной стороны, в ПБУ 6/97 был определен общий подход к формированию первоначальной стоимости объектов основных средств, который позволял включать все затраты, связанные с их приобретением, в первоначальную стоимость. С другой стороны, в ПБУ 10/99 устанавливалась специальная норма по учету процентов по кредитам и займам.

Таким образом, по нашему мнению, по вопросу бухгалтерского учета процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств, до вступления в силу ПБУ 6/01 была возможна вариантность, вызванная противоречием положений нормативных актов. На основании п. 3.2 ПБУ 6/97 проценты по кредитам и займам могли быть включены в первоначальную стоимость объектов основных средств в качестве фактических затрат на их приобретение или на основании п. 11 ПБУ 10/99 проценты по предоставленным организации в пользование денежным средствам (кредитам, займам) могли быть признаны в качестве операционного расхода.

ПБУ 6/01 вводит специальную норму по вопросу отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. Согласно п. 8 фактическими затратами являются "в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта".

...суммовых разниц

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Формально из приведенной формулировки следует, что фактические затраты на приобретение основных средств могут быть увеличены после признания приобретенного объекта в качестве основного средства.

По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц, возможны как минимум следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете.

ВАРИАНТ 1

Актив не признается объектом основных средств до полной оплаты его стоимости.

ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.

По вопросу оценки фактических затрат на приобретение в данном случае, по нашему мнению, также возможны варианты:

* фактические затраты на приобретение объекта не отражаются в бухгалтерском учете до погашения задолженности по оплате, следовательно, суммовые разницы в бухгалтерском учете не отражаются;

* фактические затраты отражаются в условной оценке (например, по курсу иностранной валюты на момент, когда они осуществлены), суммовые разницы, возникающие на момент погашения кредиторской задолженности, относятся на увеличение фактических затрат на приобретение объекта.

ВАРИАНТ 2 Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов).

ВАРИАНТ 3

Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

После корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений. Амортизация рассчитывается исходя из скорректированной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

ВАРИАНТ 4

Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются активом (отдельным инвентарным объектом основных средств или расходом будущих периодов), порядок списания устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований рациональности и существенности.

...курсовых разниц

Согласно п.16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Напомним, что в соответствии с п. 3.7 ПБУ 6/97 пересчет по курсу Центрального банка РФ должен был осуществляться "на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды".

Следовательно, формулировка п. 16 ПБУ 6/01 позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания объекта в качестве объекта основных средств.

На наш взгляд, при решении вопроса о порядке включения в первоначальную стоимость объектов основных средств курсовых разниц также можно использовать варианты, аналогичные порядку учета суммовых разниц.

Внесение основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Одним из способов поступления является получение объектов основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал вновь образуемой или увеличивающей уставный (складочный) капитал организации.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Аналогичную норму содержало и ПБУ 6/97.

ПРИМЕР 3

В счет вклада в уставный капитал 000 участником был внесен вакуумный насос, предназначенный для использования в производственной деятельности общества.

Согласно решению общего собрания участников общества, принятого и утвержденного единогласно, денежная оценка объекта составляет 15000 руб., что соответствует размеру вклада участника.

На основании Инструкции по применению нового Плана счетов задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал".

Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.

Д-т сч. 75 К-т сч. 80-15 000 руб. - отражена задолженность участника по вкладу в уставный капитал

Д-т сч. 08 К-т сч. 75-15 000 руб. - поступление объекта от учредителя

Д-т сч. 01 К-т сч. 08-15 000 руб. - отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств

Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организаций

В ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, затрат, связанных с их поступлением, в частности с оценкой, доставкой, оплатой таможенных и регистрационных сборов и т. д.

Более того, формулировка п. 3.3 ПБУ 6/97 не позволяла сделать вывод о возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал каких-либо затрат, связанных с их поступлением.

Методические указания также прямо не предусматривали возможность включения таких затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств, однако содержали положение, в соответствии с которым принятие объектов основных средств... отражается по дебету счета учета капитальных вложений... (п. 24 Методических указаний, в ред. Приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н).

Таким образом, по нашему мнению, существовала возможность как включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость основных средств, так и признания их расходом периода.

Пункт 12 ПБУ 6/01 содержит императивную норму, на основании которой фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость основных средств, полученных в том числе в качестве вклада в уставный капитал.

По нашему мнению, формулировка этого пункта не подразумевает возможности признания дополнительных затрат, связанных с поступлением объекта в счет вклада в уставный капитал, в качестве расходов периода. Однако в данном случае первоначальная стоимость объекта основных средств не будет соответствовать согласованной учредителями (участниками) денежной оценке объектов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (имеется в виду применение не совсем корректной терминологии в п. 9 и 12 ПБУ 6/01).

Амортизация

Срок полезного использования

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

До принятия ПБУ 6/01 возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования была у предприятий только "при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке" (п. 4.4 ПБУ 6/97). В ПБУ 6/01 указанная норма отсутствует.

Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" фактически содержало установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для большинства объектов, что (учитывая сроки принятия постановления) уже давно не соответствовало экономическим реалиям. Это приводило к отражению искаженной оценки (остаточной стоимости) объектов основных средств в бухгалтерском балансе, а также искажению финансового результата (как правило, в сторону завышения) в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, с вступлением в силу ПБУ 6/01 организации вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств.

Механизм ускоренной амортизации

Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденном Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР от 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), предусмотрено, что ускоренная амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы основных фондов, полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения (п. 28).

Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Согласно п. 7 постановления "при введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2".

Аналогичный порядок был определен и другими документами, в частности Письмом Минэкономики России от 17 января 2000 г. N МВ-32/6-51.

В то же время Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств применение механизма ускоренной амортизации предусматривалось только в случае использования способа уменьшаемого остатка (п. 56-60).

Учитывая изложенное, коэффициент ускорения, по нашему мнению, мог применяться как при линейном способе начисления амортизации, так и при способе уменьшаемого остатка.

В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 при применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, Положением предусмотрено начисление ускоренной амортизации при применении способа уменьшаемого остатка.

С нашей точки зрения, и после введения в действие ПБУ 6/01 имеют место два подхода к применению института (механизма) ускоренной амортизации:

* исходить из требований постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967, а также постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N1072, то есть применять ускоренную амортизацию при линейном способе ее начисления, при этом нормы амортизационных отчислений устанавливаются на основании Единых норм амортизационных отчислений;

* исходить из нормы п. 19 ПБУ 6/01, то есть применять коэффициент ускорения при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, при этом срок полезного использования объектов основных средств может быть определен организацией самостоятельно на основании требований ПБУ 6/01.

Однако следует заметить, что после предоставления организациям возможности самостоятельно устанавливать срок полезного использования всех объектов основных средств говорить о применении ускоренной амортизации не совсем корректно. Использование механизма ускоренной амортизации было логично в условиях действия норм ПБУ 6/97, когда при определении срока полезного использования отдавался приоритет техническим условиям или централизованному порядку его установления.

О применении Единых норм амортизационных отчислений для целей налогообложения

Нормы ПБУ 6/01 предоставляют организациям право не руководствоваться Едиными нормами амортизационных отчислений при определении срока полезного использования объектов основных средств.

Это очень важное изменение несет за собой и определенные налоговые последствия.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом". Статьей 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что впредь до принятия Федерального закона, предусмотренного ст. 4 Закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Указанный порядок в настоящее время определен в Положении о составе затрат. Согласно подп. "х" п. 2 Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса институты, понятия других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если в нем не предусмотрено иное.

Таким образом, для решения вопроса о границах применения Единых норм амортизационных отчислений необходимо выяснить, устанавливает ли налоговое законодательство специальный механизм начисления амортизации для целей налогообложения.

Согласно п. 4.16 Приложения N 4 (Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли") Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств. (Ранее аналогичная норма была внесена Приказом Госналогслужбы России от 25 августа 1998 г. N БФ-3-02/210 (Изменения и дополнения N 4) в Инструкцию Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37.) Однако разъяснений по поводу, что понимается под "установленными нормами" для целей налогообложения, Инструкция N 62 не содержит.

Изменения и дополнения N 4, внесенные в Инструкцию N 37 (которые затем вошли в качестве нормы в Инструкцию N 62), были вызваны в том числе изменениями в бухгалтерском учете основных средств в связи с введением в действие с 1 января 1998 г. ПБУ 6/97. Напомним, что ПБУ 6/97 содержало отсылочную норму на централизованный порядок определения срока полезного использования. В ПБУ 6/01 указанная норма исключена.

После введения ПБУ 6/01 организации вправе самостоятельно обосновывать и определять срок полезного использования объектов основных средств. Это означает, что они, самостоятельно исходя из срока полезного использования, устанавливают нормы амортизационных отчислений для определенных групп основных средств.

Напомним, что в ст. 54 Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, исходя из того, что налоговым законодательством в настоящее время не устанавливается особый порядок начисления амортизации для целей налогообложения, для исчисления налоговой базы используются регистры бухгалтерского учета, то есть применяются нормы амортизационных отчислений, которые утверждаются организациями приказом об учетной политике в соответствии с правилами бухгалтерского учета, так как именно бухгалтерское законодательство устанавливает порядок определения норм амортизационных отчислений.

По нашему мнению, до тех пор пока налоговое законодательство не установит специальный (для целей налогообложения) порядок определения норм амортизационных отчислений, организации вправе самостоятельно решить вопрос о применении (или неприменении) Единых норм амортизационных отчислений для определения срока полезного использования объектов основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (обосновав свой выбор при формировании как учетной, так и налоговой политики).

Переоценка

ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15).

Прежнее ПБУ 6/97 и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности также предоставляли организациям право переоценки объектов основных средств, однако новым Положением (ПБУ 6/01) введены дополнительные требования, которые необходимо учитывать при ее проведении:

* переоценке подлежит группа однородных объектов основных средств.

Однако порядка определения "группы однородных объектов" нормативный акт не содержит.

Следовательно, организация самостоятельно должна решить этот вопрос при формировании учетной политики;

* если произведена переоценка объектов основных средств, то данная операция должна осуществляться в последующем регулярно: стоимость основных средств не должна существенно отличаться от их текущей (восстановительной) стоимости.

В пункте 15 ПБУ 6/01 уточнен порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств. Теперь "сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Изменение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств в результате их переоценки в учете будет отражаться следующими записями (в соответствии с новым Планом счетов):

Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - отражено увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 83 К-т сч. 02 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению первоначальной стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - отражено уменьшение восстановительной стоимости в сумме, равной ранее произведенной дооценке объекта основных средств, отнесенной на счет добавочного капитала

Д-т сч. 02 К-т сч. 83 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному уменьшению восстановительной стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - отражено уменьшение восстановительной стоимости объекта основных средств в сумме, превышающей произведенную дооценку объекта основных средств, отнесенную на счет добавочного капитала

Д-т сч. 02 К-т сч. 91 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному уменьшению восстановительной стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 01 К-т сч. 91 - отражено увеличение восстановительной стоимости в сумме, равной ранее произведенной уценке объекта основных средств

Д-т сч. 91 К-т сч. 02 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению восстановительной стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - отражено увеличение восстановительной стоимости в сумме, превышающей ранее произведенную уценку объекта основных средств

Д-т сч. 83 К-т сч. 02 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению восстановительной стоимости объекта основных средств.

Квалификация сумм уценки объекта основных средств

Следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 квалифицирует возникающие в результате переоценки доходы и расходы как операционные.

Обращаем внимание, что Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" изменены п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации". В соответствии с новой редакцией внереализационными доходами являются... сумма дооценки активов, внереализационными расходами являются... сумма уценки активов. Напомним, что ранее действовавшие нормы не распространялись на внеоборотные активы: к внереализационным доходам (расходам) относилась сумма дооценки (уценки) активов, но за исключением внеоборотных активов. Перечень операционных доходов, приведенный в п. 7 ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н), является закрытым. Следовательно, п. 7 не позволяет квалифицировать доходы, возникающие в результате переоценки как операционные.

Таким образом, налицо противоречие нормативных актов. Поэтому организации необходимо сформировать свое мнение по данному вопросу и обосновать выбранный вариант при формировании учетной политики. В ПБУ 9/99 и 10/99 отсутствует признак деления доходов и расходов на операционные и внереализационные. По нашему мнению, к операционным расходам должны относиться либо систематические расходы периода, либо нерегулярные расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами - доходами от продажи принадлежащих организации активов; к внереализационным (убыткам, потерям) - нерегулярные расходы периода (1).

1 - Об этом подробнее см. "Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы": Монография С. А. Николаевой. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: Аналитика-Пресс, 2000.

Доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, на наш взгляд, более логично признавать в отчете о прибылях и убытках в качестве операционных доходов или расходов, так как, учитывая, что согласно ПБУ 6/01 организация должна регулярно производить переоценку объектов основных средств (если она принимает таковое решение), предполагается систематический характер этих доходов или расходов.

Выбытие основных средств

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

ПРИМЕР 4

Организация продает основное средство, приобретенное в 1998 г., покупателю за 540 000 руб., включая НДС 90 000 руб. Согласно договору денежные средства поступают от покупателя на расчетный счет организации.

Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 400 тыс. руб., на момент продажи начислена амортизация в размере 50% от первоначальной стоимости объекта. Объект основных средств не переоценивался. Для целей обложения НДС организация определяет дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки.

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 - 540 000 руб. - признан доход от продажи объекта основных средств

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - 90 000 руб. - отражен НДС с дохода от продажи объекта основных средств

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 - 200 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации (400 000 х 50%)

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - 200 000 руб. - остаточная стоимость объекта основных средств признана в качестве расхода

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 540 000 руб. - получены денежные средства от покупателя

Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - 250 000 руб. - заключительными оборотами отчетного месяца списано сальдо прочих доходов и расходов.

Квалификация расходов в случае "бездоходного" выбытия объектов основных средств

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" к операционным расходам относятся в том числе расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

В Положении не конкретизировано, каким видом расходов должны быть признаны убытки от "бездоходного" выбытия объектов основных средств. Однако п. 31 ПБУ 6/01 установлено, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что расходы по любому списанию объектов основных средств, за исключением списания в результате чрезвычайных обстоятельств, следует признавать операционными расходами.

Однако при заполнении отчета о прибылях и убытках следует обратить внимание на п. 75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 200 г. N 60н.

Из формулировки указанного пункта следует, что в случае "бездоходного" выбытия объектов основных средств и иных активов в бухгалтерской отчетности организации признается внереализационный расход.

Указанные противоречия вызваны отсутствием в ПБУ 10/99 (равно как и в ПБУ 9/99 в отношении прочих доходов) системообразующего признака.

На наш взгляд, если "бездоходное выбытие" активов носит случайный характер, то стоимость выбывающих активов должна быть признана в отчете о прибылях и убытках внереализационным расходом.

Как четко видно на примере ПБУ 6/01, наличие неурегулированных вопросов учета в условиях незавершенности бухгалтерской реформы и отсутствия оформленной концепции (основных принципов) учета и отчетности приводит к многовариантности способов учета, применяемых различными предприятиями, что не может не создавать трудностей как для самих предприятий, так и для пользователей их отчетности.

В настоящее время назрела настоятельная необходимость осуществления работы по классификации российских стандартов по бухгалтерскому учету с целью обеспечения системного характера законодательства, исключения применения несогласованной терминологии, а также излишнего дублирования содержания нормативных актов.

Кроме того, необходима классификация основных элементов финансовой отчетности, построенная по принципу "от общего - к частному", а также единый принцип построения определений различных видов активов. Так, если проанализировать действующие ПБУ, можно увидеть, что принципы, положенные в основу определений активов, различны и непродуманны.

В существующей переходной экономике с жестко фискальной направленностью такого рода неотрегулированность законодательства по бухгалтерскому учету неизбежно обусловливает искажение показателей финансовой отчетности, а также ведет к возникновению дополнительных колоссальных налоговых рисков.